3.6 Functies van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel

Allereerst kunnen beginselen een rechtsvormende functie hebben. Uit de ontstaansgeschiedenis van beginselen binnen de Europese Unie blijkt dat het Hof van Justitie rechtsbeginselen gebruikt als hulpmiddel bij de ontwikkeling van het Unierecht, in het bijzonder voor het opvullen van de lacunes in het Unierecht (paragraaf 3.1).3 Unierechtelijke beginselen hebben daarmee binnen de Europese Unie een rechtsvormende functie. Ook het kenbaarmakingsbeginsel heeft vanaf de erkenning van dit beginsel in de zaak Transocean Marine Paint Association deze functie gehad. Alhoewel verschillende deelaspecten van het kenbaarmakingsbeginsel in het Handvest zijn gecodificeerd, zal bij het onderzoeken van de codificatie van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel en het kenbaarmakingsbeginsel in het Handvest blijken dat het kenbaarmakingsbeginsel niet voor alle fiscale situaties in het Handvest is gecodificeerd (paragraaf 5.5). Daarmee heeft het kenbaarmakingsbeginsel de rechtsvormende functie nog niet verloren.

Beginselen kunnen ook een normerende of waarborgfunctie hebben. Dat houdt in dat beginselen toetsingsmaatstaven zijn voor het optreden van de organen, instellingen en instanties van de Unie en van de lidstaten en hun bestuursorganen.4 Dat het kenbaarmakingsbeginsel een dergelijke waarborgfunctie heeft, benadrukt het Hof van Justitie in verschillende arresten waarbij het Hof van Justitie overweegt dat de regel dat aan de adressaat van een bezwarend besluit de gelegenheid moet worden gegeven om zijn opmerkingen kenbaar te maken voordat dit besluit wordt genomen, tot doel heeft de bevoegde autoriteit in staat te stellen naar behoren rekening te houden met alle relevante elementen.5 Het kenbaarmakingsbeginsel beoogt vooral, ter verzekering van de effectieve bescherming van de betrokken persoon of onderneming, de adressaat in staat te stellen een vergissing te corrigeren of individuele omstandigheden aan te voeren die ervoor pleiten dat het besluit wordt genomen, niet wordt genomen of dat in een bepaalde zin wordt besloten.6 A-G Kokott brengt deze waarborgfunctie van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel nog eens expliciet voor het voetlicht in de conclusie in de zaak FSL:7

Het gaat bij het kenbaarmakingsbeginsel om zorgvuldige besluitvorming aan de ene kant en rechtsbescherming aan de andere kant, waarbij de nadruk ligt op de effectieve rechtsbescherming van de belanghebbende. Alhoewel sprake is van procedurele autonomie voor de lidstaten, begrenzen beginselen – zoals het kenbaarmakingsbeginsel – deze procedurele autonomie.

Het kenbaarmakingsbeginsel is in fiscale zaken een waarborg tegen de inbreuk die de overheid maakt op het recht op eigendom. Iedereen heeft in principe het recht op het ongestoord genot van zijn eigendom.8 Het recht op eigendom betekent echter niet dat een staat geen wetten mag toepassen die de staat noodzakelijk acht ter verzekering van de betaling van belastingen of andere heffingen. Dat een staat belasting heft, is algemeen geaccepteerd en nodig voor het financieren van gemeenschappelijke doelen. De overheid handelt hierbij echter wel eenzijdig. De gedachte van compensatie van die ongelijkheid tussen een belanghebbende en een bestuursorgaan past mijns inziens goed binnen de waarborgfunctie van het kenbaarmakingsbeginsel.9 Het kenbaarmakingsbeginsel is nadrukkelijk alleen aan de orde in de relatie tussen belanghebbende en organen, instellingen en instanties van de Europese Unie dan wel in relatie tussen belanghebbende en de lidstaten en hun organen, in belastingzaken specifiek tussen een belanghebbende en de belastingdienst. De belastingdienst heeft meer macht dan een belanghebbende. Tussen de belastingdienst en een belanghebbende bestaat een maatschappelijke en een processuele ongelijkheid.10 Van maatschappelijke ongelijkheid is sprake, omdat de belastingdienst eenzijdig bezwarende besluiten kan nemen en daarmee eenzijdig inbreuk kan maken op de rechten van een belastingplichtige. Van processuele ongelijkheid is sprake, omdat de belastingdienst over meer en betere middelen en competenties beschikt voor het voeren van fiscale procedures dan de belastingplichtige (bijvoorbeeld: financiering en deskundigheid).11 Het gaat daarbij niet alleen om gelijke kansen (‘equality of arms’) maar ook om goede en voldoende kansen (‘quality of arms’).12 Het Hof van Justitie heeft bevestigd dat ongelijkheidscompensatie of, zoals het Hof van Justitie het positief formuleert ‘wapengelijkheid’ (‘equality of arms’) een doel is van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel in een zaak die zag op het recht op (inzage in) de stukken en het recht op een doeltreffende voorziening in rechte.13 Onderzocht zal worden of deze ongelijkheid een omstandigheid is die mee moet worden genomen bij het begingewicht van het kenbaarmakingsbeginsel (paragraaf 6.6.1).

Dat de belastingdienst machtiger is dan de belanghebbende wordt over het algemeen aanvaard in de situatie dat een faciliterend procesrecht deze ongelijkheid (deels) wegneemt, door het hebben van een eenvoudig en toegankelijk procesrecht voor de burger. Voorbeelden hiervan in het nationale (fiscale) procesrecht zijn het kosteloos maken van bezwaar, een laag griffierecht, het feit dat een belanghebbende niet verplicht is zich te laten vertegenwoordigen, het feit dat een procedure een belanghebbende niet in een slechtere positie kan brengen en een actieve rechter. Opvallend hierbij is dat alle genoemde factoren die een bijdrage dienen te leveren aan het wegnemen van de ongelijkheid, zien op de bezwaarfase en de rechterlijke fase en dat het vooral de actieve rechter moet zijn die de ongelijkheid wegneemt. Het is mijns inziens wenselijk dat een bestuursorgaan de ongelijkheid al in het stadium van het voornemen zoveel mogelijk wegneemt, zodat de belanghebbende al vanaf die fase wordt beschermd.14 Het zou goed zijn als de belanghebbende niet afhankelijk is van een gerechtelijke procedure en de actieve houding van de rechter, maar zelf al eerder meer zeggenschap krijgt over de inbreuk die de overheid wil maken ten aanzien van zijn recht op eigendom (bottom-up). Het kenbaarmakingsbeginsel heeft tot gevolg dat bescherming al vanaf de voorfase meer tot zijn recht komt, omdat het beginsel de belanghebbende de mogelijkheid geeft al in de voorfase met het bestuursorgaan te communiceren over de vraag of het bestuursorgaan een bezwarend besluit dient te nemen en of dat het bezwarende besluit wel zo moet luiden als voorgenomen. Ook geeft het de belanghebbende een recht op (inzage in) het dossier, hetgeen ongelijkheid compenseert.15 Bovendien heeft de belastingplichtige de mogelijkheid eigen kennis over het belastingrecht te vergaren, zelf of met behulp van een gemachtigde en daarmee de ongelijkheid aan vaardigheden (deels) op te heffen.

Ongelijkheidscompensatie is van extra belang omdat de belastingdienst tal van bevoegdheden heeft, die soms diep ingrijpen in de grondrechten van de burger (bijvoorbeeld: de ruime informatievergaringsbevoegdheden, waarbij verstrekkende sancties horen, zoals omkering en verzwaring van de bewijslast en boeten, de mogelijkheid een belastingadviseur als medepleger te beboeten en de voortdurende uitbreiding en verzwaring van de boeten).16 Gribnau constateert dat de bevoegdheden van de belastingdienst in de loop van de tijd steeds verder zijn toegenomen en dat daarmee ook de ongelijkheid is toegenomen.17 Gribnau geeft aan dat niet altijd sprake is van voldoende rechtsbescherming ter compensatie van dergelijke verstrekkende bevoegdheden.18 Tegenover verregaande inbreuken dient mijns inziens een goede mogelijkheid tot ongelijkheidscompensatie, dus een goede mogelijkheid tot verdediging, te staan op een zo vroeg mogelijk moment.

Rechtsbeginselen kunnen nog twee andere functies hebben, de constitutieve functie en de strategisch-instrumentele functie. Zoals Schlössels de constitutieve functie formuleert, binden rechtsbeginselen met deze functie het positieve recht aan fundamentele uitgangspunten. Slechts enkele rechtsbeginselen hebben deze functie, aldus Schlössels: het vrijheidsbeginsel, het democratiebeginsel, het gelijkheidsbeginsel, het rechtszekerheidsbeginsel en het beginsel van de verdelende rechtvaardigheid. Dit zijn zeer basale algemene rechtsprincipes die de rechtspraktijk legitimeren.19 De indeling van Schlössels volgend heeft het kenbaarmakingsbeginsel geen constitutieve functie.

De strategisch-instrumentele functie zorgt ervoor dat rechtsbeginselen een rol vervullen bij het realiseren van beleid. Een voorbeeld hiervan is het profijtbeginsel. Een situatie waarbij de overheid het kenbaarmakingsbeginsel heeft ingezet om bepaald beleid te verwezenlijken, heeft zich nog niet voorgedaan en mijns inziens kan het kenbaarmakingsbeginsel hier ook niet voor worden gebruikt. Het kenbaarmakingsbeginsel regelt immers specifiek rechten aan de kant van een belanghebbende bij een voorgenomen bezwarend besluit.