Bewijsrecht in fiscale bestuurlijke boetezaken (FM nr. 180) 2024/11.2.5.5:11.2.5.5 De problematiek van de gemengde vragen

Bewijsrecht in fiscale bestuurlijke boetezaken (FM nr. 180) 2024/11.2.5.5

11.2.5.5 De problematiek van de gemengde vragen

Documentgegevens:

mr. drs. A. Heidekamp, datum 13-10-2023

Datum: 13-10-2023
Auteur: mr. drs. A. Heidekamp
JCDI: JCDI:ADS940372:1
Vakgebied(en): Fiscaal bestuursrecht (V)
Fiscaal procesrecht (V)

Uit de arresten Saunders, Allen en Shannon werd duidelijk, dat het zwijgrecht niet geldt als er uitsluitend sprake is van een reguliere controle op de heffing.1 In fiscalibus moet de belastingplichtige zuivere heffingsvragen (over louter de materiële belastingheffing) dus gewoon blijven beantwoorden, ook als het schenden daarvan met sancties wordt bedreigd. De bescherming van het nemo tenetur-beginsel geldt immers niet voor de heffing, ook niet latent.

Bij zuivere boetevragen geldt daarentegen steeds (effectief) een zwijgrecht.2 Neemt de criminal charge eenmaal een aanvang, dan brengt het nemo tenetur-beginsel mee dat potentieel incriminerend te gebruiken informatie niet hoeft te worden verstrekt. De eventuele3 verplichting tot antwoorden vervalt, het desondanks afdwingen daarvan is strijdig met art. 6 EVRM, evenals het opleggen van sancties vanwege een weigering om aan de verplichting te voldoen.4 Wordt onder dwang of sanctiedreiging toch belastende informatie verstrekt, dan mag die later niet bijdragen aan het bewijs van de boete. Naar mijn mening wordt dit alles niet anders door een expliciete wettelijke basis voor het opvragen en verstrekken van belastende informatie in de AWR op te nemen, zoals de wetgever van plan is.5

In de praktijk komen zuivere heffingsvragen en zuivere boetevragen maar weinig voor.6 Een schaars voorbeeld van zuivere boetevragen zijn vragen in het kader van de boete van art. 10a AWR.7 Als een dergelijke boete afzonderlijk is opgelegd en er vragen worden gesteld die gaan over het begaan van het beboetbare feit als zodanig (bijvoorbeeld het opzettelijk of grofschuldig niet nakomen van de suppletieverplichting in de omzetbelasting), dan zien die vragen alleen op de boete.

Zuivere heffingsvragen zijn naar mijn mening (nog) lastiger te vinden. In strikt formele zin behelzen de meeste informatieverplichtingen, zoals die van art. 47 AWR, louter de heffing. Steeds gaat het immers om gegevens en inlichtingen of boeken en bescheiden welke voor de belastingheffing van belang kunnen zijn.8 In materiële zin bestrijken zij echter wel degelijk de eventuele boete die met die heffing samenhangt. Een ingestelde controle of verzonden vragenbrief zal bijvoorbeeld weliswaar primair gericht zijn op een (verificatie van een) juiste en volledige belastingheffing, maar de resultaten van dergelijke onderzoeken kunnen gemakkelijk leiden tot het constateren van een beboetbaar feit, vooral in de sfeer van verzuimboetes. Daarnaast kan de toedracht van de fout naar voren komen, waarmee vervolgens de mate van verwijtbaarheid dan wel de strafmaat kan worden onderbouwd.9 Er is dus veelal sprake van gemengde informatieverzoeken.10 Bij vergrijpboetes is er vanwege de grondslagkoppeling bovendien sprake van een rechtstreekse doorwerking van de (omvang van de) belastingheffing in de (hoogte van de) fiscale bestuurlijke boete.11 De sterke verwevenheid tussen boete en heffing leidt ertoe, dat de inspecteur bij de uitoefening van zijn informatiebevoegdheden doorgaans (bedoeld of onbedoeld) gemengde vragen stelt, welke mede zijn gericht op de (eventuele) oplegging van een boete.12

Asbreuk meent zelfs dat alle vragen in het kader van de heffing ‘als gevolg van het Nederlandse systeem – de inspecteur die zowel de aanslag als de boete vaststelt, mag informatie opvragen – tevens in het kader van de boeteoplegging worden gesteld.’13 Zuivere heffingsvragen komen in zijn visie dus helemaal niet voor. Een dergelijke opvatting wordt in de literatuur breed gedragen.14 Ook ik ben van mening dat het vrijwel ondenkbaar is dat een vraag over een bepaald feit in de sfeer van de heffing geen enkele relevantie zou (kunnen) hebben voor de (toekomstige) oplegging van welke boete dan ook. Alleen wanneer de betreffende feiten in het geheel niet (meer) beboetbaar zijn, zou er sprake kunnen zijn van zuivere heffingsvragen.15

Om deze redenen zijn (vrijwel) alle vragen in wezen gemengde vragen, ook al zien zij primair op de heffing. Het genuanceerde beeld dat in het voorgaande uiteen is gezet, geldt in de Nederlandse verhoudingen dus voor (vrijwel) alle informatieverzoeken van de inspecteur.16 Dat betekent overigens niet dat de belastingplichtige – met een beroep op de jurisprudentie van het EHRM – in wezen altijd met een beroep op het zwijgrecht zou kunnen weigeren om gemengde vragen te beantwoorden. Om het nemo tenetur-beginsel te kunnen inroepen, moet er immers wel sprake zijn van een pending or anticipatedcriminal charge. Dat niet op voorhand kan worden uitgesloten dat de gevraagde informatie ooit nog op enigerlei wijze gebruikt kan worden in een nog niet voorzienbare boetezaak, is daarvoor niet genoeg. Wel geldt steeds de latente bescherming van het nemo tenetur-beginsel.

Als er eenmaal sprake is van een een pending or anticipatedcriminal charge kan het nemo tenetur-beginsel wel degelijk een grote invloed hebben op de nakoming van (gemengde) informatieverzoeken. De overheid kan die invloed niet beperken met als argument de praktische uitvoerbaarheid. Ook het morele argument dat kwaadwillende belastingplichtigen door het zwijgrecht een oneerlijk privilege genieten ten opzichte van hun wél meewerkende collega-belastingplichtigen, vormt onvoldoende rechtvaardiging voor de inperking daarvan.17 Om schending van het nemo tenetur-beginsel te voorkomen, zullen verdragsstaten volgens het EHRM op voorhand maatregelen moeten treffen die belastingplichtigen garanderen dat zij, door te voldoen aan de fiscale informatieverplichtingen, niet achteraf kunnen worden geconfronteerd met een boete of strafvervolging, anders dan vanwege de schending van de fiscale informatieverplichting zelf.18 De communis opinio in de literatuur is dat (1) een strikte scheiding tussen heffing en boete onvermijdelijk lijkt19 en dat (2) een wettelijke garantie op niet-incriminerend gebruik noodzakelijk is.20 In dit verband zou de wetgever naar mijn mening ook de invoering van de figuur van de boete-inspecteur met hernieuwde belangstelling kunnen overwegen.21

Toon alle voetnoten

Voetnoten

Voetnoten

Zie in het bijzonder nog par. 67 van het arrest Saunders (EHRM 17 december 1996 (Saunders), nr. 19187/91, V-N 1997, p. 722, punt 8, BNB 1997/254, NJ 1997, 699). Zie ook EHRM 3 mei 2001 (J.B. versus Zwitserland), nr. 31827/96, V-N 2002/4.4, BNB 2002/26, par. 63.

Vgl. de standpunten van de kennisgroep over de bevoegdheid om zuivere boetevragen te stellen, kenbaar uit de Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 30 augustus 2023, V-N 2023/40.22 en uit V-N 2023/42.16.

In de Nederlandse context hoeven dergelijke vragen (nog) niet te worden beantwoord, aangezien de huidige informatieverplichtingen slechts zien op aangelegenheden welke de heffing betreffen (zie de wettekst van art. 47 AWR, maar ook HR 22 juni 2007, BNB 2007/292, V-N 2007/30.6, NTFR 2007/1129, r.o. 3.3). Volgens Wijsman kunnen evenwel ook zuivere boetevragen op art. 47 AWR steunen (waarvoor dan wel het zwijgrecht van art. 5:10a Awb geldt), zie Wijsman 2017, p. 343 (in het bijzonder noot 52) en par. 14.4.3. Ook de Belastingdienst meent de bevoegdheid om zuivere boetevragen te stellen aan art. 47 AWR te kunnen ontlenen (zie de Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 30 augustus 2023, V-N 2023/40.22 en de publicatie van het standpunt van de kennisgroep, V-N 2023/42.16). Naar mijn mening zet de Redactie Vakstudie-Nieuws (in de Aantekening bij V-N 2023/40.22) terecht vraagtekens bij deze opvatting (zie ook verderop in deze paragraaf).

In dezelfde zin: Wijsman 2017, par. 17.3.3 en p. 348.

Deze voorgenomen wijziging (van art. 67h AWR) is opgenomen in het conceptwetsvoorstel Fiscale Verzamelwet 2025 (art. IX, onderdeel G), zie V-N 2023/42.3. Overigens bevat de voorgestelde wettekst een uitzondering voor wilsafhankelijk materiaal (daarvoor gaat de verplichting niet gelden). De meerwaarde van de voorgestelde verplichting lijkt daarom beperkt tot wilsonafhankelijk materiaal dat alleen relevant is voor de beboeting (maar geen enkele rol (meer) speelt in het kader van de heffing).

Aldus ook: Wijsman 2017, p. 275-276. Van Immerseel wijst er terecht op dat vragen aan de adviseurals zodanig (qualitate qua) altijd zuivere boetevragen zijn, zie Van Immerseel 2015. Vgl. ook het standpunt van de kennisgroep in V-N 2023/42.16, dat is ingestoken vanuit de vraag ‘hoe de communicatie tussen belastingplichtige en zijn adviseur’ is verlopen. Zie voor een voorbeeld waarin een zuivere boetevraag voorkwam (en het antwoord daarop als bewijsmiddel werd gebezigd) HR 12 oktober 2018, V-N 2018/55.19. De boeteling in kwestie had hierover in cassatie evenwel niet geklaagd.

Zie voor een voorbeeld HR 24 september 2021, V-N 2021/40.16, BNB 2022/29.

Art. 53 lid 1 AWR en/of art. 47 lid 1 AWR.

Vgl. in dit verband HR 16 september 2005, BNB 2006/111, waarin de Hoge Raad aangaf dat verklaringen (ook) niet mogen worden gebruikt voor de onderbouwing van de strafmaat (r.o. 3.4). Zie over dit arrest nader paragraaf 11.2.4.1. Zie over de strafmaat voorts paragraaf 14.4.

10.

In dezelfde zin: Wijsman 2017, par. 14.6.4, en Asbreuk 2008, par. 3. Zie ook Feteris in zijn noot bij het arrest Saunders in BNB 1997/254 (punt 21), alsmede Feteris 2002, p. 292.

11.

Zie daaromtrent paragraaf 9.3.3.3 (in het bijzonder paragraaf 9.3.3.3.1) en paragraaf 16.5.3. Hetzelfde geldt voor de verzuimboete van art. 67c AWR, waarbij de grondslagkoppeling via het BBBB verloopt.

12.

Vgl. in dit verband ook de definitie van Van Immerseel in Van Immerseel 2015, par. 1. In deze zin ook: Wijsman 2017, p. 315.

13.

Asbreuk 2008, par. 3.

14.

Zie Feteris 2002, p. 298, alsmede de verwijzingen genoemd in noot 483 aldaar. In dezelfde zin: Maathuis & Valkenburg 1995, p. 197.

15.

Gedacht kan worden aan de uitzonderlijke situatie dat een tijdig ingediende aangifte voor een aangiftebelasting inhoudelijke gebreken bevat, terwijl de bijbehorende voldoening op die aangifte wél in overeenstemming is met de materiële belastingschuld. Inhoudelijke gebreken uit de aangifte kunnen gelet op de delictsomschrijvingen van art. 67b (met uitzondering van de loonbelasting), 67c en 67f AWR niet worden beboet, zodat vragen daarover als zuivere heffingsvragen kunnen worden aangemerkt. Voor wat betreft de omzetbelasting ligt dat gecompliceerder, aangezien onjuistheden of onvolledigheden in de aangifte moeten worden gesuppleerd (art. 15 UBOB), terwijl het niet nakomen van die suppletieverplichting op grond van art. 10a AWR (als zodanig) kan worden beboet. Vgl. voorts HR 27 februari 2004, BNB 2004/225, waarin wettelijk geen boete kon worden opgelegd.

16.

In dezelfde zin: Muller 2014, par. 6.

17.

In dezelfde zin: Wijsman 2017, par. 11.3.3.1 en p. 214. Hij merkt op dat de weigerachtige verdachte bij het EHRM beter af lijkt te zijn dan de meewerkende verdachte. Bij de Hoge Raad is dat inderdaad andersom: door het overeind houden van de informatieverplichtingen in de sfeer van de heffing is een weigerachtige belastingplichtige juist niet beter af dan de meewerkende belastingplichtige,

18.

Muller 2014, par. 7, wijst in dit verband op de Zwitserse wetgever, die (wel) in actie kwam na het arrest J.B. versus Zwitserland. Zie daaromtrent nader het arrest Chambaz, waaruit naar voren kwam dat Zwitserland zijn wetgeving op dit terrein inderdaad per 1 januari 2008 had gewijzigd, EHRM 5 april 2012 (Chambaz), nr. 11663/04, FED 2012/77, NTFR 2012/1225, par. 56. Voorts achtte het EHRM in het arrest Marttinen relevant dat er geen (nationale) wetgeving of jurisprudentie bestond die later incriminerend gebruik van de verstrekte informatie verbood of uitsloot, EHRM 21 april 2009 (Marttinen), nr. 19235/03, FED 2009/69, par. 72. De Awb-wetgever leek de betekenis van het nemo tenetur-beginsel en de uitleg van het EHRM echter juist flink af te zwakken, vgl. Kamerstukken II 2003/04, 29 702, nr. 3, p. 94 e.v..

19.

Zie onder meer de Conclusie van A-G Wattel bij HR 27 februari 2004, BNB 2004/225, par. 7.11-7.13, de principiële alles-of-niets benadering van rechter Pavlovschi in zijn dissenting opinion bij het arrest O’Halloran en Francis, G.J.M.E. de Bont, ‘Het nemo tenetur-beginsel in een (internationale) rechtsorde’, in: De Graaf, Hemels & Van Sonderen 2013, Asbreuk 2012, par. 7, Hendriks in zijn noot bij CRvB 21 november 2012, NTFR 2012/2855 en Rosier 2014. Naar de mening van Zwemmer moet ook procesrechtelijk consequent een strikte scheiding worden doorgevoerd, hetgeen inhoudt dat er gescheiden beroepsprocedures moeten worden ingevoerd, zie zijn noot bij HR 27 februari 2004, BNB 2004/225, punt 4.

20.

Naar mijn mening verdient een wettelijke verankering van dit complexe en genuanceerde probleem sterk de voorkeur boven de huidige situatie waarin een beperkte, buitenwettelijke (jurisprudentiële) garantieregeling bestaat. Vergelijk de Canadese (straf)wetgeving, die een dergelijk stelsel kent, waaraan de dissenting opinion van rechter Pavlovschi bij het arrest O’Halloran en Francis (EHRM 29 juni 2007 (O’Halloran en Francis), nr. 15809/02 en nr. 25624/02, NJ 2008/25) refereert. In dezelfde zin: Feteris 2002, p. 294.

21.

Een dergelijke gedachte vervult Hendriks zelfs met weemoed, blijkens zijn noot bij CRvB 21 november 2012, NTFR 2012/2855. In positieve zin ook: Van Amersfoort 2017, Rosier 2014 en Thomas in zijn noot bij EHRM 10 september 2002 (Allen), FED 2003/589, punt 9. Zie voorts de Aantekening van de Redactie Vakstudie-Nieuws bij het arrest Saunders in V-N 1997, p. 722, punt 8 en de noot van Feteris in BNB 2002/27 (punt 8). Bijkomend voordeel is dat de boete-inspecteur zou bijdragen aan de harmonisatie van het bestuursrecht. Het huidige art. 67pb AWR maakt namelijk een fiscale uitzondering op de Awb-systematiek, die juist verhindert dat dezelfde persoon die de overtreding constateert, ook de boete kan opleggen (zie art. 10:3 lid 4 Awb).