Bewijsrecht in fiscale bestuurlijke boetezaken (FM nr. 180) 2024/11.2.5.1:11.2.5.1 Toepasselijkheid en eindtoets: informatieverplichtingen, sancties op niet-nakoming en de vereiste dwang

Bewijsrecht in fiscale bestuurlijke boetezaken (FM nr. 180) 2024/11.2.5.1

11.2.5.1 Toepasselijkheid en eindtoets: informatieverplichtingen, sancties op niet-nakoming en de vereiste dwang

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

De wettelijke informatieverplichtingen

De Nederlandse fiscale wetgeving bevat voornamelijk in art. 47 e.v. AWR1 diverse algemene meewerk- en informatieverplichtingen.2 Ook belichaamt de aangifteverplichting zelf een uitgebreide verplichte informatievoorziening van de zijde van de belastingplichtige.3 De wetgever is voorts voornemens om een expliciete wettelijke verplichting tot het verstrekken van belastende informatie ten behoeve van de boeteoplegging in te voeren.4 Ten slotte kent de Nederlandse belastingwet enkele bijzondere verplichtingen tot spontane informatieverstrekking:

•

de verplichting van de belastingplichtige om zelf te verzoeken om een uitnodiging tot het doen van aangifte (art. 6 lid 3 AWR juncto art. 2 en 3 UR AWR);

•

de verplichting van de inhoudingsplichtige om bij geconstateerde onjuistheden of onvolledigheden in de loonaangifte (al dan niet op instructie van de inspecteur) een correctiebericht in te dienen (art. 28a Wet LB);5

•

de verplichting van de inhoudingsplichtige om eigener beweging alsnog de juiste en volledige gegevens en inlichtingen die van belang kunnen zijn voor de heffing van bronbelasting te verstrekken (art. 6.3 Wet bronbelasting 2021);

•

de verplichting van de belasting- of inhoudingsplichtige om eigener beweging mededeling te doen van onjuistheden of onvolledigheden in de voor de belastingheffing van belang zijnde gegevens en inlichtingen (art. 10a AWR).6

Al deze meewerk- en informatieverplichtingen7 staan ten dienste van de heffing.8 Ingeval er vervolgens een fiscale bestuurlijke boete wordt opgelegd,9 die (mede) wordt gebaseerd op gegevens die zijn verstrekt naar aanleiding van deze wettelijke informatieverplichtingen in de sfeer van de heffing, rijst de vraag of en in hoeverre dat in strijd komt met art. 6 EVRM.

Vooropgesteld moet worden, dat de informatieverplichtingen als zodanig niet in strijd zijn met het nemo tenetur-beginsel.10 Specifiek voor de suppletieverplichting van art. 10a AWR juncto art. 15 UBOB heeft de Hoge Raad bevestigd dat de verplichting zelf (en de boete wegens het niet nakomen ervan) niet in strijd komt met het nemo tenetur-beginsel.11 Dat is naar mijn mening juist: precies zoals dat ook in het arrest Allen het geval was, gaat het dan (slechts) om het bestaan van de verplichting als zodanig. Ook vallen de informatieverplichtingen, voor zover het om de reguliere belastingheffing gaat, niet onder de werking van art. 6 EVRM.12 Op zichzelf zijn de verplichtingen dan ook niet onverbindend. Zij kunnen onder omstandigheden echter in botsing komen met de waarborgen van dat artikel, zoals het nemo tenetur-beginsel.13

Sancties op niet-nakoming van de informatieverplichtingen

Ik breng in herinnering dat het bestaan van voldoende dwang één van de cumulatieve voorwaarden is, waaraan moet zijn voldaan voordat het nemo teneur beginsel überhaupt van toepassing kan zijn.14 Voor de vaststelling of de Nederlandse fiscale informatieverplichtingen de aldus vereiste dwang opleveren, zijn naar mijn mening de volgende aspecten van belang. Alle genoemde informatieverplichtingen hebben een wettelijke grondslag.15 Zowel het niet-nakomen van de verplichtingen van art. 47 AWR als het niet-nakomen van de aangifteverplichting wordt met strafrechtelijke sancties bedreigd.16 Daarnaast kan worden gewezen op de processuele sanctie van de omkering van de bewijslast.17 Voor wat betreft de aangifteverplichting komen daar nog eens bestuurlijke boetes bij.18 Ook het niet nakomen van de vier spontane informatieverplichtingen wordt met bestuurlijke boetes bedreigd.19 Ten slotte heeft de inspecteur de mogelijkheid om nakoming van de informatieverplichtingen af te dwingen door bij de civiele rechter een dwangsom te laten vaststellen.20

Waar het vervolgens om gaat, is of deze sancties de voor de toepasselijkheid van het nemo tenetur-beginsel vereiste dwangopleveren.21 In dit verband is van belang dat de Hoge Raad in BNB 2008/159 op basis van het arrest Jalloh heeft geoordeeld dat de enkele verwijzing naar de strafbepalingen van art. 68 en 69 AWR onvoldoende was om in dit verband van dwang te spreken.22 Volgens de Hoge Raad levert ook de enkele verwijzing naar de bewijsrechtelijke sanctie van de omkering van de bewijslast23 (in combinatie met de verwijzing naar strafrechtelijke sancties) nog niet per definitie de vereiste dwang op.24 In 2013 en 2014 heeft de Hoge Raad voorts geoordeeld dat een informatiebeschikking geen dwangmiddel is in deze zin,25 maar een civielrechtelijke dwangsom wel.26 Uit dit alles lijkt te volgen dat de Hoge Raad het ‘afdwingen’ in de zin van het nemo tenetur-beginsel tamelijk strikt uitlegt. Kennelijk is de enkele dreiging met sancties niet (meer27) voldoende. Uit het arrest over de informatiebeschikking wordt echter niet duidelijk waar het essentiële verschil met de civielrechtelijke dwangsom nu precies in schuilt.28

In de literatuur is met verbazing gereageerd op de opvattingen van de Hoge Raad.29 De feitenrechtspraak lijkt niettemin de interpretatie van de Hoge Raad te volgen.30

De verwarring over dit vraagstuk is verder versterkt door het arrest uit 2021 over de suppletieverplichting van art. 10a AWR.31 De Hoge Raad stelde daarin voorop dat het nemo-teneturbeginsel eraan in de weg staat dat wilsafhankelijke informatie die ‘ter nakoming van een wettelijke mededelingsplicht en onder bedreiging van een boete’ is verstrekt, wordt gebruikt voor het bewijs van het begaan van een beboetbaar of strafbaar feit.32 Voor wat betreft de suppletieverplichting oordeelde de Hoge Raad dat het nemo tenetur-beginsel ook inderdaad van toepassing is: nu er sprake is van wilsafhankelijke informatie, is later belastend gebruik ‘dus’ verboden.33 De boetedreiging van art. 10a AWR is kennelijk voldoende.34 Hieruit kan ik niet anders dan concluderen dan dat het enkele bestaan van een wettelijke informatieverplichting in combinatie met een boetedreiging (toch, of wellicht opnieuw) voldoende is voor de vereiste dwang.35

Het resultaat is dat er onduidelijkheid heerst. Wellicht heeft de Hoge Raad zijn eerdere opvatting – dat een verwijzing naar wettelijke sancties niet, maar een civielrechtelijke dwangsom wél de vereiste dwang oplevert – verlaten. In het arrest over de suppletieverplichting maakte de Hoge Raad daar echter geen woorden aan vuil, zodat dit scenario mij onwaarschijnlijk lijkt. Een andere mogelijkheid is dat de Hoge Raad specifiek voor (de boetedreiging bij) de suppletieverplichting een uitzondering heeft gemaakt. Ook dat ligt niet voor de hand, omdat zulks onverenigbaar lijkt met de (algemene) bewoordingen van het arrest.36 De enige plausibele verklaring die ik kan bedenken voor het oordeel in het arrest over de suppletieverplichting, is dat de Hoge Raad de toepasselijkheid van het nemo tenetur-beginsel uitsluitend heeft beoordeeld op basis van de wilsafhankelijkheid van het materiaal.37 In het verlengde daarvan is het denkbaar dat de Hoge Raad zijn oordeel over de vereiste dwang in BNB 2008/159 heeft gegeven in het kader van de eindtoets (in plaats van in het kader van de toepasselijkheid).38 De redenering is dan: zodra er een wettelijke verplichting bestaat om wilsafhankelijk materiaal te geven, is de dreiging met boetes of andere sancties voldoende voor de toepasselijkheid van het nemo tenetur-beginsel. Of dat beginsel ook daadwerkelijk is geschonden, hangt vervolgens onder meer af van de aard en omvang van de sancties op het niet nakomen van die verplichting. Ook uitgaande van deze redenering is het lastig om de oordelen uit de arresten vanaf BNB 2008/159 te verenigen met het oordeel uit het arrest over de suppletieverplichting. Het probleem verplaatst zich in wezen naar de beoordeling in het kader van de eindtoets. De precieze betekenis van de aard en omvang van de sancties blijft ongewis.39

Voor het geval de Hoge Raad zijn (vermoedelijke) opvatting over de toepasselijkheid uit de arresten vanaf BNB 2008/159 is blijven huldigen, merk ik op dat het onderscheid dat (kennelijk) aan die opvatting ten grondslag ligt, mij niet kan overtuigen. Op zichzelf is het weliswaar terecht dat een civielrechtelijke dwangsom de vereiste dwang in de zin van het nemo tenetur-beginsel oplevert,40 maar ook een dergelijke dwangsom kan de feitelijke medewerking niet bewerkstelligen.41 De betrokkene kan immers blijven weigeren; hij zal dan slechts de dwangsom verbeuren.42 Naar mijn mening dwingt een dwangsom in de kern dus niet meer of minder af dan bijvoorbeeld een informatiebeschikking. Een dwangsom zal voor de belastingplichtige in kwestie voelen als een boete op niet-meewerken.43 Hetzelfde geldt naar mijn smaak voor een onder omkering van de bewijslast opgelegde aanslag, die losjes gebaseerd mag worden op grove schattingen.44

Het CBB kiest op dit punt voor een andere koers dan de Hoge Raad.45 In het kader van de informatieverplichtingen uit Titel 5.2 van de Awb (die binnen het niet-fiscale bestuursrecht gelden46), overwoog het CBB namelijk dat er (wél) voldoende dwang uit gaat van de sancties die op het niet-voldoen aan die verplichtingen zijn gesteld. Het ging hierbij om de algemeen-bestuursrechtelijke informatieverplichtingen die vergelijkbaar zijn met de fiscale informatieverplichtingen,47 zoals het moeten geven van inlichtingen en het moeten geven van inzage.48 In de sfeer van de Wft wordt het niet-nakomen met verschillende sancties bedreigd: een last onder dwangsom, het opleggen van een bestuurlijke boete en strafrechtelijke vervolging. Het CBB maakte geen principieel onderscheid tussen deze sancties, maar beoordeelde ze als geheel en kwam, ‘gelet op de aard en zwaarte van deze in de wet voorziene maatregelen’, tot de conclusie dat de voor de toepasselijkheid van het nemo tenetur beginsel vereiste dwang aanwezig was.49 Naar mijn mening zou een dergelijke, integrale beoordeling van het totale dreigingsbeeld zoals dat geldt bij het niet-nakomen van de fiscale informatieverplichtingen tot dezelfde conclusie (moeten) leiden. Weliswaar wordt het niet-nakomen van de informatieverplichtingen in fiscalibus als zodanig niet bedreigd met een bestuurlijke boete, maar daar staat de vergaande bewijsrechtelijke sanctie van de omkering van de bewijslast tegenover. Verder is, net als in het niet-fiscale bestuursrecht, een (civielrechtelijke) dwangsom mogelijk, evenals strafvervolging.

Uit de jurisprudentie van het EHRM leid ik een geheel ander uitgangspunt af dan het uitgangspunt van de Hoge Raad. Reeds het enkele bestaan van de wettelijke sancties levert volgens het EHRM voldoende grond op voor het aannemen van de vereiste dwang.50 Deze lezing van de jurisprudentie van het EHRM wordt breed gedragen in de literatuur.51 Voor alle duidelijkheid: dit betreft de vraag naar de toepasselijkheid van het nemo tenetur-beginsel. Het antwoord op de vraag of die dwang vervolgens ook leidt tot een schending van het nemo tenetur-beginsel, hangt voor het EHRM (wel) mede af van de (potentiële) omvang van de dwang.52

Opgemerkt dient te worden dat hier ook wel anders over wordt gedacht. Verschillende auteurs zien namelijk in zekere zin een lineair verband tussen de aard en mate van de feitelijk uitgeoefende dwang enerzijds en de grens voor de toepasselijkheid van het nemo tenetur-beginsel anderzijds.53 Naarmate de dwang toeneemt, zou die grens dan lager worden. Toch is deze opvatting naar mijn mening niet juist. Het EHRM maakt immers vooraf een principieel onderscheid, op basis van de achtergrond van het nemo tenetur-beginsel (de vrije keuze om er – in brede zin – het zwijgen toe te doen54). Het onderscheidend criterium dat het EHRM voor de toepasselijkheid van het nemo tenetur-beginsel aanlegt, is de wilsafhankelijkheid.55 De aard en omvang van de uitgeoefende dwang is voor deze beoordeling niet van belang;56 doorslaggevend is de aard en omvang van de medewerking van de verdachte die is vereist ter verkrijging van het materiaal door de vervolgende autoriteit.57 Alleen materiaal dat kan worden verkregen onder een plicht om slechts te dulden of te ondergaan, kwalificeert als Saunders-materiaal, waarvoor het nemo tenetur-beginsel niet geldt.58 Gaat de vereiste medewerking verder, dan is het nemo tenetur-beginsel van toepassing.

Wel past het EHRM achteraf nog een totaalbeoordeling in de vorm van een eindtoets toe, aan de hand van de Allan-criteria.59 Daarbij is de vraag: is het nemo tenetur-beginsel – en daarmee de notie van de fair hearing – in casu daadwerkelijk geschonden?60 Pas bij deze beoordeling speelt de aard en omvang van de strafdreiging een rol, in samenhang met het gebruik dat van het bewijs is gemaakt en het bestaan van de procedurele waarborgen.61 Deze eindtoets is naar mijn mening vooral van belang om een uitzondering op deze hoofdregel te kunnen maken, wanneer de omstandigheden van het geval daarom vragen.62 De hoofdregel blijft dat onder dwang verkregen wilsafhankelijke informatie niet incriminerend mag worden gebruikt.63 Ik geef onmiddellijk toe dat het EHRM met deze aanpak de duidelijkheid en voorspelbaarheid niet heeft bevorderd. Dat betekent nog niet dat mijn analyse van de jurisprudentie van het EHRM op dit punt onjuist is.

In BNB 2002/27 ging de Hoge Raad ten aanzien van de sanctie van de omkering van de bewijslast nog uit van de aanwezigheid van de vereiste dwang.64 Met de opvallende (maar niet toegelichte) koerswijziging in BNB 2008/159 heeft de Hoge Raad deze lijn verlaten: van de enkele verwijzing naar op te leggen wettelijke sancties ging sindsdien (kennelijk) geen of onvoldoende dwang (meer) uit.65 Ik sluit echter niet uit dat de Hoge Raad daarmee in wezen alleen een oordeel heeft gegeven in het kader van de eindtoets. Haas & Jansen66 en Albert67 hebben de Hoge Raad bijvoorbeeld gesteund in de opvatting dat het nemo tenetur-beginsel pas wordt geschonden als er sprake is van aanzienlijke dwang. Dat is evenwel iets anders dan de vraag of het nemo tenetur-beginsel vantoepassing is: daarvoor is het bestaan van de wettelijke informatieverplichtingen met bijbehorende sancties voldoende. Als de Hoge Raad zijn oordeel over de vereiste dwang in BNB 2008/159 inderdaad heeft gegeven in het kader van de eindtoets, zou dat kunnen verklaren waarom de Hoge Raad in het arrest over de suppletieverplichting uit 2021 weer terug lijkt te zijn bij zijn opvatting uit BNB 2002/27.68

Over de beoordeling in het kader van de eindtoets merk ik nog het volgende op. Uit de eindtoets van het EHRM vloeit voort, dat niet elke sanctiedreiging uiteindelijk ook ongeoorloofde dwang, en daarmee een schending van het nemo tenetur-beginsel oplevert.69 Gelet op de aanzienlijke potentiële omvang van de Nederlandse sancties, meen ik echter dat daarvan wel degelijk ook deze ongeoorloofde dwang uit gaat.70 Het EHRM acht in dit kader van belang dat er directe consequenties van enige omvang zijn verbonden aan het niet-meewerken.71 Naar mijn mening zijn de Nederlandse sancties inderdaad steeds rechtstreeks gekoppeld aan het niet-meewerken en is de potentiële omvang ervan bovendien voldoende groot. Relevant hierbij is ook dat de informatieverplichtingen van art. 47 AWR niet beperkt zijn tot een specifieke, op zichzelf nog niet incriminerende feitelijkheid, maar juist zeer algemeen zijn geformuleerd (‘voor de belastingheffing van belang kunnen zijn’72).73 Uit het arrest O’Halloran en Francis kan worden afgeleid, dat voor dergelijke algemene informatieverplichtingen geen uitzondering wordt gemaakt in het kader van de eindtoets.74

Bovendien zou een andersluidende opvatting haaks staan op de ernst van de met de informatieverplichtingen samenhangende dwang, zoals de Hoge Raad die buiten de context van het nemo tenetur-beginsel heeft erkend. Zo bepaalde de Hoge Raad in 1988 dat de inspecteur zijn bevoegdheden ex art. 47 e.v. AWR jegens de belastingplichtige niet langer mag uitoefenen om bewijs te vergaren nadat beroep is ingesteld.75 De kern van dat verbod is gelegen in het dwangmatige karakter van de ingrijpende informatiebevoegdheden van de inspecteur.76 Ook heeft de Hoge Raad in één van de zogeheten Credit Suisse-arresten uit 2017 uitdrukkelijk overwogen dat ‘de fiscale aangifteplicht zich hierdoor kenmerkt dat de aangifteplichtige onder dreiging van een strafvervolging wordt gedwongen binnen een door de inspecteur te stellen termijn duidelijk, stellig en zonder voorbehoud een verklaring af te leggen (…).’77 Met name deze laatste formulering spreekt naar mijn smaak het oordeel uit BNB 2008/159, dat de enkele verwijzing naar de strafbepalingen van art. 68 en 69 AWR onvoldoende is, tegen.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.