7.3.6.2.1 Onrechtmatigheid in strikt fiscale zin

De informatiebevoegdheden van art. 47 en verder AWR zijn weliswaar ingrijpend en zeer ruim, maar niet onbegrensd. Het is dan ook mogelijk dat de inspecteur bewijs heeft vergaard, in welke fase dan ook, op een wijze die in strijd is met de wettelijke bevoegdheden als zodanig. Het overschrijden van de door de wet getrokken grenzen brengt mee dat aldus vergaard bewijs onder omstandigheden als fiscaal onrechtmatig verkregen moet worden aangemerkt.4

Zo zal een inspecteur die bij een verschoningsgerechtigde zoals een notaris informatie opvraagt, zonder mede te delen of het een onderzoek betreft naar de notaris zelf of naar één van zijn cliënten, de grenzen van zijn bevoegdheden overschrijden als het inderdaad gaat om informatie over derden.5 In dat geval is een mogelijk beroep op het verschoningsrecht immers gefrustreerd.6 Iets dergelijks geldt ook als de inspecteur tijdens een huisbezoek een ordner met correspondentie tussen de belastingplichtige en zijn advocaat meeneemt, terwijl die advocaat zich ten aanzien van die stukken (later) beroept op zijn verschoningsrecht.7 Het kan ook gaan om een informatie-uitvraag die rechtstreeks in strijd komt met het (in)formele verschoningsrecht (bijvoorbeeld het opvragen van de belastingadviezen die een belastingadviseur aan zijn cliënten heeft uitgebracht).8

In dit verband kan ook de situatie worden genoemd waarin de onrechtmatigheid wordt gepleegd jegens een derde, bijvoorbeeld door van een niet-administratieplichtige (op oneigenlijke gronden) informatie af te dwingen over de belastingplichtige.9 Ook in het geval waarin de Belastingdienst tijdens een onaangekondigd bedrijfsbezoek vragen had gesteld aan een werknemer, waarbij het die werknemer werd verboden om contact op te nemen met de eigenaar, was er sprake van onbevoegdelijk verkregen bewijs.10 Verder wijs ik nog op de jurisprudentie waarin de reikwijdte van algemeen geformuleerde, ongespecificeerde informatieverzoeken aan banden is gelegd. Tegen verschillende achtergronden is geoordeeld dat een zogeheten fishing expedition niet is toegestaan.11

De inspecteur kan ook gebruik maken van bewijs dat het OM of de FIOD in het kader van een strafrechtelijk onderzoek (dus met gebruikmaking van strafvorderlijke bevoegdheden) heeft vergaard. Voor zover dergelijke strafvorderlijke gegevens voor de belastingheffing van belang kunnen zijn, bieden (onder meer) art. 55 en art. 80 AWR een algemene wettelijke grondslag voor het ter beschikking stellen daarvan aan de inspecteur.12 De beslissing van het OM of de FIOD om een strafdossier aan de inspecteur te geven, behoeft dan ook niet schriftelijk te worden vastgelegd en evenmin is voor het gebruik ervan voor de belastingheffing de toestemming nodig van degene die de gegevens heeft verstrekt.13

Het handelen van de inspecteur kan in de aanslagregelende fase en in de bezwaarfase aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur worden getoetst.14 Zo kan strafrechtelijk rechtmatig van de belastingplichtige verkregen informatie in fiscale zin toch onrechtmatig zijn, wanneer het strafrecht door toedoen van de inspecteur slechts als instrument is gebruikt om informatie voor de belastingheffing te vergaren (en niet om een strafrechtelijke veroordeling te bewerkstelligen).15 Die handelwijze is dan strijdig met het verbod op détournement de pouvoir. Hetzelfde geldt als de inspecteur jegens een belastingplichtige gebruikt maakt van zijn informatiebevoegdheden, terwijl hij daarmee slechts beoogt om informatie over derden te verkrijgen.16 De enkele omstandigheid dat de op grond van art. 47 e.v. AWR gevraagde informatie ook ‘andere fiscale doeleinden kan dienen’ (omdat die informatie bijvoorbeeld van belang kan zijn voor (een onderzoek naar) andere belastingplichtigen), brengt echter niet mee dat de inspecteur zijn bevoegdheid misbruikt.17

De algemene beginselen van behoorlijk bestuur werken soms door naar de beroepsfase. De hierna (onder 3.) besproken algemene beginselen van procesrecht worden dikwijls ingevuld aan de hand van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. In een geval waarin de inspecteur zijn bewijspositie in hoger beroep trachtte te verbeteren door middel van een oneigenlijk derdenonderzoek, toetste het Hof de wijze waarop dat was gebeurd bijvoorbeeld aan het zorgvuldigheidsbeginsel, het evenredigheidsbeginsel en het beginsel van ‘fair play’.18

Bewijs kan voorts onrechtmatig zijn, omdat de wijze waarop het is vergaard in strijd is met de algemene beginselen van procesrecht.19 Het gaat dan per definitie om bewijsgaring in de (hoger) beroepsfase. In verband met de gelijkwaardigheid van partijen ten overstaan van de rechter, en het feit dat de rechter toeziet op de procesorde, is het de inspecteur bijvoorbeeld niet toegestaan om in (hoger) beroep voor zijn bewijsgaring gebruik te maken van de bevoegdheden ex art. 47 en verder AWR.20 Dit geldt alleen voor zover jegens de belastingplichtige zelf medewerking wordt afgedwongen;21 als het gaat om informatie van derden ligt dat anders.22

De wijze van informatievergaring en de omstandigheden waaronder dat gebeurt, kunnen ten slotte ook rechtstreeks strijd opleveren met algemene rechtsbeginselen, met grondrechten of met door internationale verdragen beschermde waarborgen.

Te denken valt bijvoorbeeld aan een ongeoorloofde schending van art. 8 EVRM, dat het recht op privacy en het gezinsleven beschermt. Bij een huisbezoek is van een inbreuk op het privéleven geen sprake, wanneer de betrokkene op basis van vrijwilligheid toestemming voor het binnentreden heeft gegeven aan de betreffende autoriteiten. Die toestemming moet zijn gebaseerd op volledige en juiste informatie over de redenen en het doel van het huisbezoek. Wanneer een dergelijke toestemming is gegeven aan een belastingambtenaar in zijn hoedanigheid als ontvanger, mag het vervolgens aangetroffen bewijs dus gebruikt worden voor de invordering van belastingaanslagen. Wanneer diezelfde belastingambtenaar dat bewijs in zijn hoedanigheid als inspecteur gebruikt om nieuwe belastingaanslagen op te leggen, is dat echter onrechtmatig, omdat ter zake van dat gebruik geen toestemming was verleend.23

Begin 2017 heeft de Hoge Raad enkele zaken berecht waarin de inspecteur voor het bewijs van (de bijtelling vanwege) het privégebruik van de auto gebruik had gemaakt van kentekensignaleringen afkomstig van politiecamera’s die waren uitgerust met automatische nummerplaatregistratie (ANPR).24 De Hoge Raad stelde voorop dat het verzamelen, vastleggen, bewerken, bewaren en gebruiken van de ANPR-gegevens in het licht van art. 10 Gw en art. 8 EVRM een voldoende precieze wettelijke grondslag behoeft, nu deze systematische wijze van gegevensverzameling als een inbreuk op het door art. 8 EVRM beschermde recht op privéleven heeft te gelden.25 Vervolgens oordeelde de Hoge Raad dat een dergelijke, precies geformuleerde wettelijke bepaling omtrent dat gebruik door de inspecteur ontbrak,26 zodat de inspecteur over de met ANPR-camera’s verzamelde gegevens had beschikt ‘als resultaat van een systematische inbreuk op artikel 8 EVRM’. Onder die omstandigheden kon de informatie door de inspecteur niet worden gebruikt om daarop de naheffingsaanslagen te baseren.27 De jurisprudentie van de Hoge Raad heeft ook invloed gehad op het gebruik van ANPR-gegevens voor de heffing van de Wet MRB en de Wet BZM.28 Later heeft de Hoge Raad geoordeeld dat er in het kader van de parkeerbelasting wél een voldoende wettelijke basis was voor de opgave van het kenteken.29

Verder valt in dit verband te denken aan het eind 2021 gewezen FSV-arrest, waarin de Hoge Raad zich uitsprak over de mogelijke onrechtmatigheid van bewijs dat voortkomt uit vastleggingen in de databank ‘Fraude Signalering Voorziening’ en het zogenoemde ‘Project 1043’.30 De Hoge Raad oordeelde dat het niet onrechtmatig is om, als bij de aanslagregeling van enig jaar wordt geconstateerd dat de belastingplichtige geen recht heeft op een bepaalde aftrekpost, onderzoek te gaan doen naar aangiften over eerdere of latere jaren. Het maakt daarbij niet uit of de gegevensverwerking op zichzelf beschouwd onrechtmatig is (bijvoorbeeld in het licht van de AVG). Dat kan in uitzonderlijke situaties anders zijn. Als de controle van de aangifte voortvloeit uit een risicoselectie of databank waarbij een criterium wordt gebruikt dat tegenover de belastingplichtige leidt tot de schending van een grondrecht (zoals het verbod op discriminatie naar afkomst, geaardheid of geloofsovertuiging), kan het gebruik van het op basis van dat criterium verkregen bewijs ontoelaatbaar zijn.31

Ook afspraken uit bilaterale verdragen kunnen ertoe leiden dat de bewijsvergaring door de inspecteur onrechtmatig is. Dit was bijvoorbeeld aan de orde in een zaak waarin het draaide om informatie uit Hong Kong, die op grond van een internationaal strafrechtelijk rechtshulpverzoek, via het Nederlandse OM, bij de inspecteur was terechtgekomen. Het Verdrag inzake wederzijdse rechtshulp in strafzaken tussen Nederland en Hong Kong bepaalde echter dat gebruik voor andere dan strafrechtelijke doeleinden nu juist niet de bedoeling was (althans niet zonder dat vooraf uitdrukkelijk te melden aan de verdragspartner). Om die reden oordeelde Hof ’s-Hertogenbosch dat het bewijs voor fiscale doeleinden moest worden uitgesloten.32 Een ander recent voorbeeld uit de jurisprudentie betrof de vraag of de inspecteur zijn bevoegdheden had overschreden bij zijn informatieverzoek aan de autoriteiten van Jersey (op grond van het bilaterale informatie-uitwisselingsverdrag tussen Nederland en Jersey).33