Einde inhoudsopgave
Aftrek van BTW als (belaste) omzet ontbreekt (FM nr. 134) 2010/4.4.5
4.4.5 Midland-arrest
dr. S.T.M. Beelen, datum 01-03-2010
- Datum
01-03-2010
- Auteur
dr. S.T.M. Beelen
- JCDI
JCDI:ADS301965:1
- Vakgebied(en)
Omzetbelasting / Algemeen
Omzetbelasting / Aftrek en teruggaaf
Europees belastingrecht / Richtlijnen EU
Voetnoten
Voetnoten
De vraag kan ook nog gesteld worden of de verkoop en levering van de deelneming en de daarop betrekking hebbende opbrengst kon meelopen in de berekening van de pro rata. Met andere woorden: was de levering van de aandelen een economische activiteit, weliswaar vrijgesteld maar in dit geval met recht op aftrek. Het Hof van Justitie EU laat zich hierover in het arrest niet uit. Bovendien is de relevantie van de vraag waarschijnlijk beperkt. Afhankelijk van de tijd die is verlopen tussen de levering van de aandelen door Midland Bank en het afnemen van de advocaatdiensten is het mogelijk dat voor de bepaling van de aftrek van de op de advocaatkosten drukkende btw een andere pro rata van toepassing was dan die gold toen de aandelen werden geleverd. Van Hilten zegt daarover in haar noot onder BNB 2001/120 het volgende: ‘Zij (SB: de algemene kosten) volgen dan de pro-rata van de aftrek zoals die voor de ondernemer geldt op het tijdstip waarop de nagekomen kosten c.q. de daarop drukkende voorbelasting wordt belopen. Dat kan betekenen dat de ondernemer recht op aftrek heeft van de voorbelasting op nagekomen kosten, terwijl de prestatie waarop deze kosten betrekking hebben destijds vrijgesteld was – bijvoorbeeld kosten van juridische bijstand die een overigens ‘belaste’ ondernemer moest maken naar aanleiding van een claim die betrekking heeft op de vrijgestelde levering van een onroerende zaak in het verleden. Anderzijds kan het balletje uiteraard ook de andere kant op rollen: na-ijlende kosten met betrekking tot een belaste prestatie in het verleden leiden bij een ondernemer die in het heden vrijgestelde prestaties verricht, niet tot aftrek. Louter vanuit een juridische invalshoek bekeken, lijkt deze redenering niet juist en zouden nagekomen kosten zonder meer tot aftrek moeten leiden voorzover zij direct verband houden met vroeger verrichte belaste activiteiten, ook al vormen deze kosten strikt genomen niet een bestanddeel van de kostprijs van die eerder verrichte handelingen. Bedrijfseconomisch en praktisch bezien voel ik daarentegen wel wat voor de benadering van het Hof van Justitie EU: die benadering voorkomt veel bewijsproblemen (zijn de nakomende kosten nu écht alleen toerekenbaar aan de vroegere prestatie?) en het lijkt mij ook voor de ondernemer een stuk eenvoudiger om niet bij elke nakomende kostenpost oude koeien uit sloten te moeten halen. En uiteindelijk moet een belastingheffing wel uitvoerbaar blijven.’
In haar noot onder BNB 2001/118 vraagt Van Hilten zich af of vanuit een juridische invalshoek bekeken de redenering van het Hof van Justitie EU wel juist is. Bedrijfseconomisch en praktisch gezien begrijpt zij de benadering van het hof wel. Zij zegt het volgende: ‘In het Midland-arrest houdt het Hof van Justitie consequent vast aan de chronologie van de gebeurtenissen. In casu derhalve eerst de prestatie, dan de claim en vervolgens pas de voorbelasting – ter zake van de juridische bijstand. De gedachtegang van het Hof van Justitie is gebaseerd op de uitgangspunten van de Eerste richtlijn en kan als volgt worden weergegeven: het systeem van de BTW gaat ervan uit dat aftrekbaar is de voorbelasting die drukt op de componenten van de prijs van de (latere) uitgaande prestatie. Voorbelasting die pas ná de prestatie in rekening wordt gebracht, zal normaliter niet verdisconteerd zijn in de prijs van de uitgaande prestatie en kan (dus) niet in rechtstreeks verband met die prestatie staan. Letterlijk weergegeven in ro. 31: ‘De kosten die voor het verwerven van die diensten zijn gemaakt zijn weliswaar wegens de handeling in een later stadium gemaakt, maar vormen normalerwijze niet een van de bestanddelen van de kostprijs van de in een later stadium verrichte handeling, zoals door art. 2 Eerste richtlijn wordt vereist.’ Naar het oordeel van het Hof moeten de hier bedoelde ‘nagekomen kosten’ dan worden beschouwd als algemene kosten die betrekking hebben op de in een later stadium te verrichten bedrijfshandelingen. Zij volgen dan de pro-rata van de aftrek zoals die voor de ondernemer geldt op het tijdstip waarop de nagekomen kosten c.q. de daarop drukkende voorbelasting wordt belopen. Dat kan betekenen dat de ondernemer recht op aftrek heeft van de voorbelasting op nagekomen kosten, terwijl de prestatie waarop deze kosten betrekking hebben destijds vrijgesteld was – bijvoorbeeld kosten van juridische bijstand die een overigens ‘belaste’ ondernemer moest maken naar aanleiding van een claim die betrekking heeft op de vrijgestelde levering van een onroerende zaak in het verleden. Anderzijds kan het balletje uiteraard ook de andere kant op rollen: na-ijlende kosten met betrekking tot een belaste prestatie in het verleden leiden bij een ondernemer die in het heden vrijgestelde prestaties verricht, niet tot aftrek. Louter vanuit een juridische invalshoek bekeken, lijkt deze redenering niet juist en zouden nagekomen kosten zonder meer tot aftrek moeten leiden voor zover zij direct verband houden met vroeger verrichte belaste activiteiten, ook al vormen deze kosten strikt genomen niet een bestanddeel van de kostprijs van die eerder verrichte handelingen. Bedrijfseconomisch en praktisch bezien voel ik daarentegen wel wat voor de benadering van het Hof van Justitie: die benadering voorkomt veel bewijsproblemen (zijn de nakomende kosten nu écht alleen toerekenbaar aan de vroegere prestatie?) en het lijkt mij ook voor de ondernemer een stuk eenvoudiger om niet bij elke nakomende kostenpost oude koeien uit sloten te moeten halen. En uiteindelijk moet een belastingheffing wel uitvoerbaar blijven.’
In de casus van het Midland-arrest leek met de in dat arrest ontwikkelde doctrine het doek gevallen voor Midland Bank. De door haar gemaakte advocaat-kosten stonden niet in rechtstreeks en onmiddellijk verband met een uitgaande prestatie. Zij waren onvoorzien en werden pas gemaakt nadat de deelneming was verkocht. Het Hof van Justitie EU gaat echter verder en zegt zonder veel omhaal van woorden:
31. (...) De kosten van die diensten maken daarentegen deel uit van de algemene kosten van de belastingplichtige en zijn als zodanig bestanddelen van de prijs van de producten van een onderneming. Er is derhalve een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen dergelijke diensten en de bedrijfsactiviteit van de belastingplichtige, zodat het recht op aftrek van de BTW daarover wordt geregeld door artikel 17, lid 5, van de Zesde richtlijn, en de BTW volgens die bepaling slechts ten dele kan worden afgetrokken.
Met andere woorden: Midland Bank kon op de btw die drukte op de door haar gemaakte advocaatkosten de voor haar geldende pro rata toepassen.1 Opvallend is dat het Hof van Justitie EU in één arrest twee vormen van rechtstreekse en onmiddellijke samenhang introduceert. Op de eerste plaats de rechtstreekse en onmiddellijke samenhang van kosten voor ingekochte goederen en diensten met uitgaande prestaties en op de tweede plaats de rechtstreekse en onmiddellijke samenhang van kosten voor ingekochte goederen en diensten met de bedrijfsactiviteit van belastingplichtige.
Het Hof van Justitie EU gaat er dus (terecht lijkt me) vanuit dat alle kosten die samenhangen met de bedrijfsactiviteit op een of andere manier bestanddelen zullen vormen van de prijs van de producten (leveringen en diensten) van een onderneming. Volledig aftrekbaar is alleen de btw die drukt op de kosten voor de aanschaf van goederen en diensten, die worden gebruikt voor uitgaande belaste handelingen (cf. art. 168 btw-richtlijn) en waarbij de kosten rechtstreeks een bestanddeel zijn van de prijs van die belaste handelingen.
Opgemerkt dient overigens wel te worden dat in het Midland-arrest blijkbaar niet ter discussie stond dat de vervreemding van de aandelen door Midland Bank een binnen de werkingssfeer van de btw vallende handeling was, namelijk een handeling met betrekking tot effecten die is vrijgesteld op grond van art. 13B, letter d, 5de Zesde richtlijn (thans: art. 135 lid 1, letter f, btw-richtlijn), met recht op aftrek wanneer de ontvanger buiten de EU is gevestigd (art. 17, lid 3, letter c, Zesde richtlijn, thans: art. 169, letter c, btw-richtlijn). Noch de Engelse Belastingdienst noch de betrokken Engelse en Europese rechters hebben de gedachte geopperd dat de levering van de aandelen buiten de werkingssfeer van de btw zou vallen en dat om die reden de aan deze levering toerekenbare voorbelasting niet aftrekbaar zou zijn. Ik verbind hieraan de conclusie dat Midland wél alle voorbelasting heeft kunnen aftrekken die drukte op de kosten die zij met het oog op onderhavige levering van aandelen (aan een buiten de EU wonende of gevestigde afnemer) heeft gemaakt voordat zij deze levering verrichtte. Als Midland de aandelen geleverd zou hebben aan een in de EU wonende of gevestigde afnemer zou zij de voorbelasting die drukt op voorafgaande aan deze levering gemaakte kosten in het geheel niet hebben kunnen aftrekken. Bij levering van de aandelen aan een in de EU wonende of gevestigde afnemer en kosten gemaakt ná de levering zouden de kosten, evenzeer als in de casus van het arrest, als algemene kosten moeten worden aangemerkt en zou de voorbelasting met toepassing van de pro rata aftrekbaar zijn. Ik vraag mij af of het Hof van Justitie EU de gevolgen van zijn benadering heeft overzien.2
Ik merk hier al op dat de aanpak van het Hof van Justitie EU in het Midland-arrest afwijkt van die van de Hoge Raad in de in het volgende hoofdstuk nog te bespreken arresten BNB 2003/197 en BNB 2004/363. Volgens de Hoge Raad zou op de voorbelasting de pro rata van toepassing zijn ongeacht of Midland de kosten gemaakt heeft voor of na de levering van de aandelen en ongeacht of de afnemer van de aandelen binnen of buiten de EU woont of is gevestigd.