15.2.1 De gelijktijdigheidseis en het moment van opleggen van de boete

In de meeste algemeen geldende boetebepalingen komt het voorschrift voor, dat de boete moet worden opgelegd ‘gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag’.1 De wet bepaalt dus dat een boete alleen kan worden opgelegd op hetzelfde moment als waarop de (definitieve, navorderings- of naheffings-) aanslag wordt opgelegd, waarin de belasting is begrepen waarop de boete betrekking heeft.2 Het is een constitutieve eis: de mogelijkheid om de boete op te leggen is beperkt tot een enkel tijdstip. De achtergrond hiervan is het rechtszekerheidsbeginsel.3 De gelijktijdigheidseis sluit goed aan bij het mededelingsvereiste van art. 6 EVRM.4 De belastingplichtige weet door beide vereisten, op het moment dat hij geconfronteerd wordt met de formalisering van de materiële belastingschuld in de belastingaanslag, dus niet alleen dát, maar ook waarom hij een boete krijgt opgelegd. Op deze hoofdregel bestaan wel enkele uitzonderingen.

In de eerste plaats wordt de gelijktijdigheidseis logischerwijs niet gesteld wanneer gelijktijdige oplegging niet goed mogelijk of niet wenselijk is, zoals bijvoorbeeld bij de boetes wegens te laat betalen in de sfeer van de aangiftebelastingen5 en de verzuimboete wegens niet of te laat betalen in de sfeer van de aanslagbelastingen.6 Hetzelfde geldt in gevallen waarin het opleggen van een (navorderings)aanslag niet mogelijk is vanwege verliesverrekening of verrekening van persoonsgebonden aftrek uit voorgaande jaren.7 Verder ontbreekt de gelijktijdigheidseis in de delictsomschrijvingen van art. 10a AWR, art. 67ca AWR en art. 63b lid 2 Inv., nu de daar omschreven beboetbare feiten naar hun aard niet zijn verweven met een aanslag, maar zien op informatie- of administratieverplichtingen.8 Om vergelijkbare redenen kent ook de delictsomschrijving van art. 67cc AWR geen gelijktijdigheidseis, nu deze boete ziet op het verstrekken van onjuiste of onvolledige gegevens of inlichtingen bij het doen van een verzoek om (herziening van) een voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting.

Ten aanzien van één algemeen geldende boetebepaling geldt een aangepaste gelijktijdigheidseis. Volgens de delictsomschrijving van art. 67a lid 1 AWR moet de betreffende verzuimboete uiterlijk gelijktijdig met de aanslag worden opgelegd. Bij aanslagbelastingen mag daardoor ook reeds vóór het opleggen van de aanslag een ‘losse’ boete worden opgelegd wegens het niet of te laat doen van aangifte. Het doel hiervan is het stimuleren van de naleving van de aangifteverplichting.9 Het moment van het opleggen van de aanslag is bij deze boete dus niet het enig mogelijke moment waarop de boete kan worden opgelegd, maar slechts het laatst mogelijke moment.

Ten aanzien van een tweetal algemeen geldende vergrijpboetes bestaat voorts een uitzondering op de gelijktijdigheidseis. Deze uitzondering, die geldt bij navordering en naheffing, geeft de mogelijkheid om de boete pas ná het vaststellen van de aanslag op te leggen. De inspecteur kan het opleggen van de vergrijpboete met maximaal zes maanden uitstellen, hangende een onderzoek naar de aanwezigheid van opzet of grove schuld.10

Een andere voor de hand liggende uitzondering op de gelijktijdigheidseis is gemaakt voor de vergrijpboete die – bij zogeheten nieuwe bezwaren – kan worden opgelegd, nadat wegens hetzelfde feit reeds eerder een verzuimboete was opgelegd.11 Het spreekt voor zich dat het stellen van een gelijktijdigheidseis voor wat betreft de latere vergrijpboete zinloos zou zijn.

Ten slotte is voor de boeteoplegging aan anderen dan de belasting- of inhoudingsplichtige zelf in art. 67oa AWR een expliciete uitzondering gemaakt op de gelijktijdigheidseis. Het gaat hier om de boete die kan worden opgelegd aan de medepleger, de doen pleger, de uitlokker, de medeplichtige en de opdrachtgever of feitelijk leidinggever.12

De gelijktijdigheid betreft enerzijds het ‘vaststellen’ van de aanslag en anderzijds het ‘opleggen’ van de boete. In beide gevallen gaat het om handelingen van de inspecteur waarop de belastingplichtige geen zicht heeft, omdat die handelingen feitelijk achter de schermen plaatsvinden (op een regiokantoor van de Belastingdienst of centraal en geautomatiseerd in Apeldoorn). Het is voor de belastingplichtige dus niet kenbaar wanneer de vaststelling en oplegging precies hebben plaatsgevonden. Art. 5 AWR bevat echter een fictie met de strekking dat de vaststelling en de oplegging geschiedt door het opmaken van een aanslagbiljet, waarbij de dagtekening van dat biljet heeft te gelden als de dagtekening van de vaststelling en oplegging.13 Als de bekendmaking van zowel de aanslag als de boete – zoals gebruikelijk – plaatsvindt door middel van hetzelfde aanslagbiljet,14 zal doorgaans aannemelijk15 zijn dat beide handelingen ook daadwerkelijk gelijktijdig hebben plaatsgevonden. Dat is uiteraard anders in gevallen waarin een ‘losse’ boete is opgelegd die door middel van een afzonderlijke beschikking is bekendgemaakt, vooral wanneer de dagtekening van die beschikking verschilt van die van de aanslag. De boete kan ook dan gelijktijdig zijn vastgesteld, maar de inspecteur heeft wel de schijn tegen. Als de belastingplichtige de gelijktijdige oplegging vervolgens ter discussie stelt, dan ligt het op de weg van de inspecteur om, als meest gerede partij, aannemelijk te maken dat toch is voldaan aan de gelijktijdigheidseis. Strikt genomen is de boeteling steeds als eerste aan zet, maar veel meer dan (gemotiveerd) stellen dat de boete niet gelijktijdig is opgelegd, kan naar mijn mening niet van hem worden verwacht.16

De inspecteur kan over meerdere tijdvakken of belastingjaren één aanslag opleggen. Hij heeft dan de mogelijkheid om voor die verschillende tijdvakken of belastingjaren afzonderlijke boetes op te leggen. De gelijktijdigheidseis staat de oplegging van verschillende boetes over meerdere tijdvakken op één biljet niet in de weg.17

Het schenden van de gelijktijdigheidseis is fataal: als de boete niet gelijktijdig met de aanslag is opgelegd, dan moet de boete worden vernietigd.18 Ook als niet (meer) kan worden vastgesteld dat de boete tegelijk met de aanslag is opgelegd, moet de boete vervallen.19 Is het opleggen van een boete achterwege gebleven, maar blijkt later dat wel aan de materiële voorwaarden daarvoor was voldaan, dan kan achteraf niet alsnog een boete worden opgelegd.20 Dat geldt ook als pas na het opleggen van de aanslag komt vast te staan dat er een boetegrondslag is waarover de boete kan worden berekend.21

Gelet op de strekking van de gelijktijdigheidseis kan dus in ieder geval geen boete meer worden opgelegd nadat de bijbehorende aanslag is vastgesteld.22 In de omgekeerde situatie, dus wanneer de boete is opgelegd voordat de bijbehorende aanslag wordt opgelegd, hoeft er echter geen strijd te ontstaan met de rechtszekerheid. In een geval waarin de inspecteur ruim drie weken vóór de naheffingsaanslag een afzonderlijke vergrijpboete ex art. 67f AWR had opgelegd, oordeelde Hof Arnhem-Leeuwarden daarom dat, ondanks de strijdigheid met de letterlijke tekst, de boete in stand kon blijven omdat wel was voldaan aan de strekking van art. 67f lid 3 AWR.23 Het beginsel van de rechtszekerheid brengt gelet op de wetsgeschiedenis immers mee dat de belastingplichtige, nadat aan hem een belastingaanslag is opgelegd, niet in het onzekere behoort te worden gelaten over de vraag of aan hem ook nog een boete zal worden opgelegd, aldus het Hof. Voor deze opvatting valt veel te zeggen, maar toch meen ik dat deze niet juist is. In de eerste plaats wijkt deze opvatting af van de duidelijke tekst van de wet. De wetgever heeft op dit punt alleen voor de verzuimboete van art. 67a lid 1 AWR een uitzondering gemaakt (door te bepalen dat die boete ‘uiterlijk bij’ de vaststelling van de aanslag moet worden opgelegd). De andere algemeen geldende boetes moeten nog steeds ‘gelijktijdig met’ de aanslag worden opgelegd. In de tweede plaats meen ik dat de rechtszekerheid wel degelijk gediend is met de gelijktijdige oplegging, omdat er alleen dan geen enkel misverstand kan bestaan over de vraag met welke aanslag de boete nu precies samenhangt. Ten slotte brengt de ruime uitleg van het Hof mee, dat de rechtsbescherming verslechtert: de schakelbepaling die regelt dat een bezwaar of beroep tegen een aanslag geacht wordt mede te zijn gericht tegen een op hetzelfde aanslagbiljet vermelde boete,24 mist immers toepassing wanneer de boete eerder afzonderlijk is opgelegd.