Bewijsrecht in fiscale bestuurlijke boetezaken (FM nr. 180) 2024/16.5.4.2:16.5.4.2 Bepaling van de omvang van de matiging

Bewijsrecht in fiscale bestuurlijke boetezaken (FM nr. 180) 2024/16.5.4.2

16.5.4.2 Bepaling van de omvang van de matiging

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Als de toepassing van de omkering, gelet op de daardoor bestaande onzekerheden in de boetegrondslag aanleiding geeft tot matiging, rijst de vraag op welke wijze en aan de hand van welke normen die matiging moet worden bepaald. De Hoge Raad heeft zich daarover tot op heden niet uitgelaten. In verband met de volle rechterlijke toetsing van de strafmaat zal dat ook pas gebeuren wanneer de feitenrechter een onbegrijpelijke of ontoereikende motivering geeft betreffende de omvang van de vermindering.1 Dat betekent dat er geen duidelijke richtlijn voorhanden is om de omvang van de eventuele matiging te bepalen.2

Naar mijn mening is dat alleen mogelijk door een fictieve herberekening van de heffing als boetegrondslag uit te voeren.3 Hiermee bedoel ik dat, louter voor de boeteoplegging, aan de hand van de feiten en omstandigheden uit het dossier een nieuwe berekening wordt gemaakt van de alsnog verschuldigde belasting, waarbij wordt geabstraheerd van de toepassing van de omkering.4 In de literatuur wordt deze aanpak ook verdedigd.5 De Staatssecretaris van Financiën heeft getracht om deze herberekeningsmethodiek in algemene zin te bestrijden door een hierop gericht cassatiemiddel voor te stellen. In dat middel betoogde de staatssecretaris dat de rechter verplicht is om de hoogte van de boete te berekenen door als vertrekpunt een percentage van de verschuldigde belasting te nemen. Eventuele matiging wegens omkering zou pas daarna mogen plaatsvinden. De Hoge Raad heeft deze benadering, onder expliciete verwijzing naar BNB 2008/165 (en BNB 2011/2066), echter afgewezen.7 Over de vraag of de Hoge Raad daarmee de door mij voorgestane fictieve herberekening verplicht heeft gesteld, kan verschillend worden gedacht.8 Op zichzelf lijkt het de feitenrechter in ieder geval vrij te staan om de grondslag van de boete in afwijking van het bedrag aan heffing vast te stellen.

In mijn opvatting gebeurt dat door de alsnog verschuldigde belasting – in de hoedanigheid van boetegrondslag – afzonderlijk te bepalen aan de hand van de reguliere bewijslastverdeling. Voor de inspecteur blijft daarbij dus de redelijke schatting achterwege, terwijl de boeteling niet hoeft te voldoen aan de verzwaarde tegenbewijsgradatie.9 Vervolgens wordt de hoogte van de boete bepaald door het op basis van de bewezen schuldgradatie bepaalde percentage te vermenigvuldigen met de herberekende boetegrondslag.10 Deze uitkomst dient als referentiekader: hoe hoog zou de boete, gegeven de schuldgradatie, zijn geweest wanneer er geen sprake was van omkering? Samen met alle andere relevante omstandigheden van het geval, kan vervolgens worden afgewogen wat een passende en geboden boete is.

De rechter moet in gevallen waarin de omkering is toegepast (en de inspecteur het kale beboetbare feit en de aanwezigheid van opzet of grove schuld afzonderlijk heeft bewezen), dus allereerst bepalen óf de toepassing van de omkering aanleiding geeft tot matiging van de boete. Dat zal afhangen van het bestaan en de omvang van de onzekerheden die besloten liggen in de redelijke schatting. Als er reden tot matiging bestaat, moet de rechter de bestaande onzekerheden voor wat betreft de boetegrondslag naar mijn mening zoveel mogelijk wegnemen door neerwaartse aanpassing van die grondslag. Het probleem bij het maken van de fictieve herberekening van de grondslag is uiteraard dat voldoende aanknopingspunten daarvoor veelal zullen ontbreken, juist omdát de omkering is toegepast en de boeteling dus op een of andere manier bewijsnood heeft gecreëerd bij de inspecteur.11 Volgens de Hoge Raad mag het gebrek aan medewerking van de boeteling echter niet meewegen bij de strafmaat.12 Daaruit volgt dat de boetegrondslag in gevallen waarin de redelijke schatting onzekerheden van enige betekenis bevat, veelal lager zal moeten worden vastgesteld.

De feitenrechter lijkt zich te behelpen met een standaard matigingsnorm (vergelijkbaar met de in de jurisprudentie ontwikkelde norm bij de overschrijding van de redelijke termijn13). In KBLux-zaken, waarin navorderingsaanslagen onder toepassing van de omkering van de bewijslast waren opgelegd, was die norm veelal 20 %.14 Ook in andersoortige zaken waarin de omkering is gestoeld op verzwegen inkomsten, wordt deze matigingsnorm aangetroffen,15 evenals in zaken waarin er alleen sprake is van een verzwaring van de bewijslast (bij negatieve heffingscomponenten16).17 Andere matigingspercentages dan 20 % komen echter evenzeer voor.18

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.