e. Verbetering van de landbouwstructuur

Voorts moest de verkrijging van landerijen, om de vrijstelling van onderdeel q deelachtig te worden, in het belang zijn van de verbetering van de landbouwstructuur, een doelstelling die (mede) ten grondslag lag (en ligt) aan alle agro-fiscale vrijstellingen binnen de overdrachtsbelasting.1 Vanwege deze eis, die een stroom aan jurisprudentie en literatuur heeft opgeleverd, staat de oude q-vrijstelling ook wel bekend als de ‘vrijstelling verbetering landbouwstructuur’ of ‘landbouwstructuurvrijstelling’.

Ook deze eis was per 1 januari 2001 nader uitgewerkt in het Uitvoeringsbesluit Belastingen van Rechtsverkeer en wel in artikel 6a, lid 1, onderdeel b. Met de invoering van dit artikel was overigens niet beoogd de werking van de bestaande jurisprudentie te beperken.2 Van een verbetering van de landbouwstructuur was sprake als de verkrijger de verkregen landerijen bedrijfsmatig exploiteerde (er diende dus sprake te zijn van een agrarische onderneming; hobbyboeren kwamen derhalve per 1 januari 2001 niet langer in aanmerking voor de vrijstelling)3 en de afstand tussen de bedrijfsgebouwen en de verkregen landerijen maximaal 25 kilometer bedroeg.4 Gecombineerd met het hiervoor in onderdeel d besproken maximum van 10 kilometer ten aanzien van de naburigheidseis, had de staatssecretaris per 1 januari 2001 (eindelijk) klare wijn geschonken.5 Het nieuwe onderdeel q stond reeds in 2001 in de steigers, zo kan worden geconcludeerd naar aanleiding van deze (nieuwe) bedrijfsmatige exploitatie-eis.

De afstand van de bedrijfsgebouwen tot de verkregen landerijen diende op dezelfde wijze gemeten te worden als bij de naburigheidseis, zoals beschreven in het vorige onderdeel. Bovendien moesten de verkregen landerijen nog gedurende ten minste één jaar na de verkrijging als zodanig in gebruik zijn. Deze êênjaarseis was, net als de oppervlakte- en bezitseis, opgenomen ter voorkoming van misbruik.6 Door deze voorwaarde was het niet langer mogelijk om de verkregen landerijen korte tijd na de verkrijging voor niet-vrijgestelde doeleinden, waarbij met name gedoeld werd op substraatteelt, 7 aan te wenden.8 Wij ontwaren hier een voorzichtige aanzet tot een soort volgtermijn, die onder de nieuwe cultuurgrondvrijstelling volledig tot wasdom zal komen, zo zal hierna in onderdeel C.3 blijken.9 In dit verband is het dan ook niet vreemd dat, kort na de introductie van artikel 6a UBBR, in de (vak)Iiteratuur reeds het advies werd gegeven om, ingeval van directe doorlevering van (vrijgestelde) landerijen na aankoop, de verplichting om de grond gedurende de êênjaarstermijn niet aan het landbouwkundig gebruik te onttrekken in de ieveringsakte op te nemen als kwalitatieve verplichting, 10 Hier ontstaat wederom een mooie parallel met de huidige werkwijze ten aanzien van de cultuurgrondvrijstelling, alwaar, met het oog op de volgtermijn van tien jaar, ook gebruik wordt gemaakt van (onder meer) kwalitatieve verplichtingen. Ik verwijs de ongeduldige lezer reeds naar onderdeel C.3.

Aan het begrip ‘landbouwstructuur’ diende een ruime interpretatie te worden gegeven, zodat hier mede onder moest worden verstaan veeteelt-, tuinbouw- en bosbouw- structuur, in hun onderlinge samenhang bezien.11 Indien dit niet het geval was, zou de ruime omschrijving van het begrip ‘landerijen’ (gronden welke bestemd zijn voor agrarische doeleinden, zoals landbouw, tuinbouw, veeteelt en bosbouw) zonder ai te veel betekenis zijn.12 De aankoop van een stuk tuingrond zou alsdan immers vrijwel nooit kunnen bijdragen tot de verbetering van de landbouwstructuur.

Volgens § 37, lid 10 van de Toelichting WBR ging het bij deze eis om de vraag of de agrarische structuur in haar geheel bezien verbeterd werd. Op een structureel neutrale verkrijging was de vrijstelling daarom niet van toepassing.13 Alle voor de agrarische structuur relevante voor- en nadelen van de betreffende verkrijging moesten dus worden geïnventariseerd en afgewogen, voordat men een oordeel kon vormen of aan deze eis voldaan was. Het is dan ook een logische conclusie van de Hoge Raad14 dat de vrijstelling van toepassing was, indien door de verkrijging werd voorkomen dat de bestaande landbouwstructuur in de toekomst mogelijkerwijs zou verslechteren. Ook indien de bestaande structuur minder slecht werd door de aankoop, zonder dat elders een verslechtering van de landbouwstructuur was ontstaan, was de vrijstelling van toepassing.15 Het bestendigen van een slechte situatie kon echter niet als een verbetering, maar als een verslechtering van de landbouwstructuur worden bestempeld.16 Het was bovendien niet voldoende dat achteraf kon blijken dat de landbouwstructuur door de verkrijging was verbeterd, doordat een deel van de verkregen gronden, in tegenstelling tot het aanvankelijke met de verkrijging beoogde doel, alsnog voor landbouwkundige doeleinden zou worden gebruikt.17 Ook een aankoop die op zichzelf beschouwd niet in het belang van de verbetering van de landbouwstructuur was, kon niettemin in de vrijstelling delen. Voorwaarde was dan wel dat door een volgende aankoop, welke ten tijde van de eerste aankoop redelijkerwijs was te verwachten, wel een verbetering van de landbouwstructuur op zou treden bij de eerste aankoop.18 Kortom: het beoogde eindresultaat was doorslaggevend: als het eindresultaat voldeed aan alle eisen van de vrijstelling, was de weg naar de vrijstelling van onderdeel q vrij.19

Vóór de invoering van artikel 6a UBBR, derhalve tot 1 januari 2001, kon alleen aan de eis ‘verbetering landbouwstructuur’ worden voldaan, wanneer de verkrijger beschikte over een van het Ministerie van LNV afkomstige verklaring, waaruit bleek dat de verkrijging strekte ter verbetering van de landbouwstructuur.20 Deze verklaringen konden door belanghebbenden destijds worden aangevraagd bij het agentschap LASER.21 Vaak verzorgde de notaris namens partijen een dergelijke aanvraag.22 Wanneer een zodanige verklaring werd overgelegd, dan kon de inspecteur van de Belastingdienst er voor de toepassing van deze vrijstelling zonder nader onderzoek van uitgaan dat het vereiste belang voor verbetering van de landbouwstructuur aanwezig was. Mocht de inspecteur toch aan de juistheid van de verklaring twijfelen, dan schreef § 37, onderdeel g van de Toelichting WBR voor dat hij de vrijstelling voorlopig diende toe te passen en de zaak diende voor te leggen aan het Ministerie van Financiën. In de literatuur23 is wel gesteld dat § 37, onderdeel g Toelichting WBR (impliciet) bepaalde dat voor de toepassing van de eis ‘verbetering landbouwstructuur’ de inspecteur de kennis, benodigd voor de beantwoording van de vraag of voldaan was aan deze eis, niet in huis had. Hij moest immers verplicht te rade gaan bij LASER. Een ontkennend oordeel van LASER bond de inspecteur overigens niet: ook bij een weigering van de overlegging van de ‘WL-verklaring’ diende de inspecteur zelf te onderzoeken of de vrijstelling niet van toepassing is.24

Zie hier een fraaie parallel tussen de ‘WL-verklaring’, de goedkeuring van de kavelruil door DLG en de fiscale weerslag daarvan, waarbij in de plaats van ‘verbetering landbouwstructuur’ uiteraard ‘objectieve verbetering’ gelezen dient te worden. De inspecteur was, voor de standpuntbepaling omtrent de landbouwstructuur verplicht om het oordeel van LASER af te wachten. Voor kavelruilen onder de Landinrichtingswet diende de inspecteur de goed- of afkeuring van de kavelruil door DLG af te wachten, waarna hij, afhankelijk van de stand van zaken in fiscalibus in een bepaalde periode, nog een separate toetsingsmogelijkheid had. In het bijzonder gedurende de periode van de (tijdelijke) ‘indicatieve’ status van de goedkeuring voor de fiscale vrijstelling, 25 zijn de overeenkomsten met de fiscale dimensie van de ‘WL-verklaring’ opvallend te noemen. Het oordeel van LASER (het al of niet afgeven van de WL- verklaring) was in beginsel bepalend. Alsdan werd de verbetering landbouwstructuur geacht aanwezig te zijn. Een treffende overeenkomst met de fictie-achtige verschijnselen die op diverse plaatsen binnen de civielrechtelijke en fiscale dimensie van de kavelruil werden aangetroffen.26

Sinds de invoering van artikel 6a UBBR was de aanvraag van de WL-verklaring niet langer nodig.27 Wel bestond de mogelijkheid dat het agentschap LASER een bindend advies aan de inspecteur gaf met betrekking tot de vraag of de aankoop van de landerijen leidde tot een verbetering van de landbouwstructuur. De fiscus kon dus, ook na het vervallen van de verklaring, steeds blind varen op de kennis en expertise van LASER.

Net als bij de naburigheidseis het geval was, ontstond ook ten aanzien van de eis ‘verbetering landbouwstructuur’ en vóór de invoering van artikel 6a, lid 1, onderdeel b UBBR, een flinke stroom aan jurisprudentie. Een kleine selectie, ter bepaling van de sfeer:28

Vóór de invoering van het voornoemde artikel had de wetgever al eens geprobeerd om duidelijkheid te scheppen. Met ingang van 1 oktober 1993 werden namelijk de afstandscriteria, die door het Ministerie van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij werden gehanteerd voor de afgifte van een ‘verklaring verbetering landbouwstructuur’, verruimd.39 De volgende criteria golden:

Uit deze opsomming blijkt dat er van de verwachte duidelijkheid in de praktijk weinig terechtkwam. Ook de verruimde normen, die overigens, in tegenstelling tot hetgeen door sommige auteurs41 werd verkondigd, volledig los stonden van de afstandscriteria ten aanzien van de naburigheidseis, leverden veel jurisprudentie op.

Pas vanaf 1 januari 2001 was de situatie voor eenieder duidelijk en kenbaar, door de invoering van artikel 6a, lid 1 UBBR. De vraag die echter gesteld kan worden is of de ‘afstandsbepalingen’ uit het Uitvoeringsbesluit niet enigszins rigide waren in het licht van de benodigde (toekomstige) schaalvergroting binnen de landbouw: hoewel voor de meeste bedrijven, zeker binnen de melkveehouderij, deze schaalvergroting zou plaatsvinden binnen een straal van 25 kilometer van de bedrijfsgebouwen, hoefde dit binnen een aantal andere sectoren niet per definitie het geval te zijn: enkele grootschalige akkerbouwbedrijven zouden bijvoorbeeld in hun uitbreidingsbehoefte geremd kunnen worden door het afstandscriterium, waardoor de structuurverbetering in relatie tot het economisch perspectief enigszins zou kunnen worden belemmerd.42 Ter gelegenheid van de hierna in onderdeel C.2 te bespreken wijziging van onderdeel q, is het afstandscriterium geheel vervallen, waardoor dit (potentiële) remmende effect op de schaalvergroting sinds 1 januari 2007 niet meer aanwezig is.

De in de praktijk nog bestaande vragen werden door de staatssecretaris in een vraag- en antwoordenbesluitvan 18 februari 2005 behandeld.43 Het besluit, aangekondigd in een brief van 20 november 2003, 44 werkte terug tot 1 januari 2003. De vragen die in de praktijk gesteld werden hadden voornamelijk betrekking op de gevolgen van het nieuwe, in het Uitvoeringsbesluit neergelegde beleid ten aanzien van gebruik door een ander dan de verkrijger van de verkregen landbouwgrond, waarbij veelal de pachter de uiteindelijke gebruiker was. De staatssecretaris gaf in antwoord op de vragen aan als uitgangspunt te hanteren dat de verkregen landerijen in exploitatie moesten worden genomen binnen de agrarische onderneming van de verkrijger. Deze visie, die een afwijking van de bestaande rechtspraak inhield, 45 was gebaseerd op de inhoud van artikel 6a lid 1 onderdeel b UBBR, waar met zoveel woorden vermeld stond dat de verkrijger de landerijen zelf bedrijfsmatig diende te exploiteren. De belegger die de gronden verwierf en vervolgens verpachtte, kwam om die reden volgens de staatssecretaris niet in aanmerking voor de vrijstelling. Het uiteindelijk gebruik van de landbouwgronden was derhalve niet relevant.46

De vrijstelling kon echter, met toepassing van de hardheidsclausule, toch van toepassing zijn in een aantal gevallen waarin de verkrijger de verkregen grond (deels) in gebruik gaf aan anderen, zo besliste de staatssecretaris in het besluit Een van deze gevallen betrof de hiervoor vermelde belegger die de landerijen na verwerving via een langlopend pachtcontract of een langlopend erfpachtrecht47 in gebruik gaf aan een persoon (of personenvennootschap) ter vergroting van diens bedrijfsmatig gebruikte landerijen. Een dergelijke (particuliere of institutionele) belegger had toch recht op de vrijstelling, mits hij voldeed aan de naburigheidseis en de êênjaarstermijn en mits de landerijen maximaal 25 kilometer verwijderd lagen van de bedrijfsgebouwen van de (erfjpachter. Onder (nagenoeg) dezelfde voorwaarden had ook de verkrijger van landerijen, die de grond direct na de verkrijging in gebruik gaf aan een personenvennootschap waarin hij zelf medevennoot was, recht op de vrijstelling.48

De nieuwe visie, waarbij de bedrijfsmatige exploitatie door verkrijger zelf diende te geschieden en er, los van de hiervoor goedkeuringen, niet langer ruimte bestond om te kijken naar het uiteindelijke gebruik van de landerijen, leverde, ook na de publicatie van het goedkeurende beleid, een storm aan kritiek in de literatuur op.49 Ook de rechtspraak liet zich niet onbetuigd: de Hoge Raad besliste op 13 juli 20 0750 dat de eis uit 6a lid 1 onderdeel b UBBR ten onrechte gesteld werd. Het begrip ‘verbetering van de landbouwstructuur’ werd daardoor onnodig beperkt. De bedrijfsmatige exploitatie diende als eis te blijven gelden, maar de extra voorwaarde, inhoudende dat deze exploitatie door de verkrijger zelf diende plaats te vinden werd als onverbindend bestempeld.51

Zoals hiervoor in onderdeel d in fine aangegeven, konden de eisen uit artikel 6a, lid 1, onderdeel b UBBR niet los worden gezien van de in onderdeel a van hetzelfde artikel opgenomen eisen voor naburigheid.52 Het vereiste van naburigheid kwam namelijk, behalve als zelfstandig criterium (zie het vorige onderdeel), ook aan de orde als onderdeel van de toets of sprake is van verbetering van de landbouwstructuur.53 De afstand van de bedrijfsgebouwen tot de verkregen landerijen (die, zoals gezegd, maximaal 25 kilometer mocht bedragen) werd daarbij op dezelfde manier gemeten als bij het naburigheidscriterium.