9.3.5 Stap 5: Welke gevolgen kunnen aan een schending worden verbonden?

De vijfde stap van het stappenplan is het beantwoorden van de vraag welke gevolgen een schending van het kenbaarmakingsbeginsel zou moeten hebben. Aangezien het Unierecht deze gevolgen niet regelt, hebben de lidstaten procedurele autonomie (paragraaf 7.1). Wel moet worden voldaan aan de eisen van gelijkwaardigheid en doeltreffendheid en vernietiging van het bezwarende besluit is pas mogelijk als wordt voldaan aan het ‘andere afloop’-criterium (paragrafen 7.1 en 7.3). Vernietiging kan ook een partiële vernietiging van het bezwarende besluit inhouden (paragrafen 7.2 en 8.6.1). Als vijfde verschil is geconstateerd dat rechtstoepassers in Nederlandse fiscale zaken geen gebruikmaken van de mogelijkheid om een bezwarend besluit partieel te vernietigen of andere rechtsgevolgen aan een schending te verbinden dan een vernietiging. De procedurele autonomie van de lidstaten maakt dat dit wel kan (paragraaf 8.6.2). Zo kan bijvoorbeeld worden gekozen voor het terugwijzen van een zaak naar de bezwaarfase, als daardoor de schending ongedaan kan worden gemaakt. Daarvan zal slechts in een beperkt aantal gevallen sprake kunnen zijn (bij bezwaar tegen eigen voldoening of afdracht op aangifte). Ook kan gedacht worden aan het in stand laten van de rechtsgevolgen van het bezwarende besluit, al dan niet met vergoeding van de proceskosten. Het onderzoek naar de rechtsgevolgen van een schending in Nederlandse fiscale procedures laat zien dat alleen het vernietigen van het gehele bezwarende besluit in beeld is (paragraaf 8.6.1). Het partieel vernietigen of andere mogelijke rechtsgevolgen komen in de jurisprudentie van de Hoge Raad en lagere nationale rechtspraak niet naar voren (paragraaf 8.6.1). Het palet met verschillende rechtsgevolgen biedt juist de mogelijkheid de gevolgen van een schending in balans te brengen met de mate van benadeling die de schending met zich bracht. Rechtsbescherming is belangrijk, maar kleine gebreken moeten mijns inziens niet leiden tot zeer grote gevolgen. Daarom is de laatste aanbeveling gericht aan de rechtstoepassers en deze luidt:

Met behulp van het hokjesmodel (paragrafen 5.2, 6.1, 7.2 en 9.1) kan een rechtstoepasser (belastingdienst of rechter) allereerst bezien op welk deel van het formele besluit het kenbaarmakingsbeginsel effect kan hebben. Vervolgens kan worden bezien hoe ver de beperking strekt en of de benadeling op het geheel of op een deel ziet. Op deze wijze ontstaat een genuanceerd systeem met evenredigheid tussen de schending en de gevolgen daarvan. Daarmee wordt het vijfde geconstateerde verschil ondervangen. Aangezien het kenbaarmakingsbeginsel tot doel heeft de rechtsbescherming, is het van belang dat de gevolgen van een schending de belastingdienst stimuleren een volgende keer wel het kenbaarmakingsbeginsel toe te passen. Hierin past bijvoorbeeld – als niet wordt voldaan aan het ‘andere afloop’-criterium – dat wel een veroordeling van de belastingdienst in de proceskosten plaatsvindt. Een proceskostenveroordeling komt veelvuldig voor als een belanghebbende in de bezwaarfase ten onrechte niet is gehoord op grond van de Awb.

De codificatie van het kenbaarmakingsbeginsel met inachtneming van de aanbevelingen zal het Nederlandse (fiscale) bestuursrecht in lijn brengen met de eisen die het kenbaarmakingsbeginsel stelt.