9.3.3.b De gevolgen en de uitvoerbaarheid van aanbeveling 1

Als een aanslag wordt opgelegd conform de aangifte (aanslagbelastingen) is sprake van een besluit, maar niet van een bezwarend besluit, zodat bij de codificatie van het kenbaarmakingsbeginsel dit beginsel in de voorfase niet van toepassing is op dergelijke voorgenomen besluiten. Het kenbaarmakingsbeginsel is ook niet van toepassing indien slechts marginaal ten nadele van de belanghebbende van een aangifte wordt afgeweken of ten gunste van de belanghebbende wordt afgeweken. De codificatie van het kenbaarmakingsbeginsel betekent wel dat de belastingplichtige het recht krijgt een standpunt naar behoren en effectief kenbaar te maken als de inspecteur meer dan marginaal ten nadele van de belanghebbende wil afwijken van de aangifte of wanneer de inspecteur een navorderingsaanslag wil opleggen. In dat laatste geval wordt al veelvuldig de belastingplichtige de gelegenheid gegeven zijn zienswijze te geven over een voorgenomen navorderingsaanslag. Voor aanslagbelastingen werkt de codificatie van het kenbaarmakingsbeginsel dan grofweg als volgt uit:

Figuur 29

Bij voldoening of afdracht op aangifte is geen sprake van een bezwarend overheidsbesluit. Ten aanzien van die (voorgenomen) handelingen is het kenbaarmakingsbeginsel niet van toepassing. Alleen als tegen de voldoening of afdracht op aangifte bezwaar wordt gemaakt, is het kenbaarmakingsbeginsel van toepassing op de bezwaarfase. Echter ook nu bestaat de mogelijkheid dat een belanghebbende wordt gehoord in de bezwaarfase, zodat op dit punt het systeem geen aanpassingen behoeft. Het naheffen kan plaatsvinden conform de aangifte indien een te late voldoening/afdracht of geen voldoening/afdracht op aangifte plaatsvindt. Een naheffingsaanslag conform de aangifte of met een marginale afwijking daarvan is wel een besluit, maar geen bezwarend besluit. Het kenbaarmakingsbeginsel is dan niet van toepassing ten aanzien van een voornemen een dergelijk besluit te nemen. Indien een naheffingsaanslag wordt opgelegd, die ten nadele van de belanghebbende afwijkt van de aangifte of als een naheffingsaanslag wordt opgelegd en er geen aangifte is, is sprake van een bezwarend besluit. In veel gevallen wordt bij dergelijke voorgenomen naheffingsaanslagen aan de belanghebbende al de gelegenheid gegeven een standpunt kenbaar te maken.1 Voor aangiftebelastingen ziet de codificatie van het kenbaarmakingsbeginsel er als volgt uit:

Figuur 30

Gelet op de hiervoor opgenomen schema’s inzake de aangifte- en de aanslagbelastingen lijkt het wellicht aantrekkelijk van aanslagbelastingen aangiftebelastingen te maken. Iets wat bijvoorbeeld voor de inkomstenbelasting meerdere keren is voorgesteld.2 Voor het kenbaarmakingsbeginsel leidt dit echter niet tot enorme verschillen. Een cijfermatig voorbeeld maakt dit duidelijk. Indien de inkomstenbelasting een aanslagbelasting is, behoeft niet te worden ‘gehoord’ in de voorfase als een aanslag conform de aangifte wordt opgelegd (hieronder vallen ook marginale afwijkingen en afwijkingen ten gunste van de belanghebbende). Dan is de belastingplichtige immers niet aanmerkelijk geschaad door het besluit. In dit voorbeeld gaat het daarbij om zeventig zaken. Als ten nadele van de belanghebbende van de aangifte wordt afgeweken dan moet de belanghebbende wel de gelegenheid krijgen een standpunt naar behoren en effectief kenbaar te maken voordat de belastingdienst de bezwarende aanslag oplegt. In het voorbeeld betreft het dertig zaken. Ook kan de inspecteur erachter komen dat te weinig belasting is geheven nadat een aanslag is opgelegd en gaan navorderen (in het voorbeeld tien zaken). In die situatie moet de belanghebbende een standpunt naar behoren en effectief kenbaar mogen maken voordat wordt nagevorderd. Nu lijkt het totale aantal op 110 uit te komen, maar dat is niet juist. De 10 zaken waarin een navorderingsaanslag wordt opgelegd, zijn zaken waarbij eerst een aanslag is opgelegd. Deze zaken kennen dus twee keer een aanslag. In figuur 31 is dit schematisch weergegeven.

Figuur 31

De inkomstenbelasting als aangiftebelasting geeft de volgende uitwerking. Ten aanzien van de voldoening of afdracht op aangifte is het kenbaarmakingsbeginsel pas van toepassing bij een eventuele bezwaarfase. Het kenbaarmakingsbeginsel is niet van toepassing op een naheffingsaanslag die conform de aangifte wordt opgelegd. Daarmee lijkt een groot verschil te ontstaan met de aanslagbelastingvariant, maar dat is niet het geval. Indien een inspecteur wil afwijken van de voldoening of afdracht op aangifte zal de inspecteur moeten naheffen. Dat zal de inspecteur moeten doen voor de dertig zaken waarbij bij een aanslagbelasting een aanslag wordt opgelegd in afwijking van de aangifte en in de tien zaken waarin bij een aanslagbelasting wordt nagevorderd. In die gevallen moet de inspecteur aan de belanghebbende de gelegenheid geven een standpunt naar behoren en effectief kenbaar te maken voordat de naheffingsaanslag wordt opgelegd. Dit aantal is gelijk aan het aantal zaken voor de aanslagbelasting. Het verschil tussen de aanslagbelastingen en aangiftebelastingen komt tot uitdrukking in het feit dat de procedure voor de aanslagbelastingen – vanuit het Unierecht bezien – een beroepsfase extra kent ten opzichte van de procedure voor de aangiftebelastingen bij het maken van bezwaar tegen de voldoening of afdracht op aangifte. Ook hier lijkt de totale telling van 140 niet juist als begonnen wordt met 100 aangiften, maar die telling klopt wel. Dit is inzichtelijk gemaakt in figuur 32. De eerste twee pijlers tellen op tot 100. De laatste pijler met 10 en 30 zaken betreft zaken waarbij al op aangifte is voldaan en een tweede ronden ingaan. Dat zijn de zaken waarbij als het een aanslagbelasting was geweest was afgeweken van de aangifte of was nagevorderd.

Figuur 32

Er bestaan ook fiscale beslissingen op aanvraag. Als een aanvraag wordt toegewezen of slechts marginaal afwijkt van de aanvraag dan is er geen sprake van een bezwarend besluit en is het kenbaarmakingsbeginsel niet van toepassing. Als de belastingdienst wil afwijken van de aanvraag dan, dient bij de codificatie van het kenbaarmakingsbeginsel de aanvrager de gelegenheid te krijgen zijn zienswijze te geven. Het horen voordat een verzoek wordt afgewezen, vindt nu niet plaats. In figuur 33 is dit schematisch weergegeven.

Figuur 33

In paragraaf 2.1.4 is besproken dat een onderscheid wordt gemaakt tussen verzuim- en vergrijpboeten. Door codificatie van het kenbaarmakingsbeginsel moet in beginsel bij zowel het opleggen van verzuim- als vergrijpboeten de belanghebbende de gelegenheid krijgen het standpunt naar behoren en effectief kenbaar te maken over de elementen waarop een bestuursorgaan een besluit wil baseren voordat de belastingdienst de boete oplegt. Bij vergrijpboeten gebeurt dit in alle gevallen, bij verzuimboeten niet.

Concluderend heeft de codificatie van het kenbaarmakingsbeginsel voor fiscale bezwarende besluiten tot gevolg dat in de voorfase vaker moet worden gehoord. Daarbij leveren aanslagbelastingen en aangiftebelastingen geen noemenswaardige verschillen op. De vraag is wel in hoeverre een codificatie van het kenbaarmakingsbeginsel uitvoerbaar is.

Bij het doen van aanbevelingen is het belangrijk te bezien of die aanbevelingen haalbaar zijn. Zeker nu de Nederlandse wetgever bewust ervoor heeft gekozen het hoorrecht uit te sluiten voor fiscale besluiten vanuit het oogpunt van de zware last die dat met zich brengt voor de overheid, omdat sprake is van een groot aantal jaarlijks terugkerende fiscale besluiten. In de tijd van Transocean Marine Paint Association (1974) kenden Nederland en Italië als enige twee lidstaten het kenbaarmakingsbeginsel niet. Het feit dat andere lidstaten het kenbaarmakingsbeginsel al toepassen, laat op zichzelf al zien dat de codificatie van het kenbaarmakingsbeginsel uitvoerbaar is. Dit verklaart misschien waarom bij de voorgestelde ‘Europese Awb’ door deze grote groep vooraanstaande wetenschappers uit verschillende lidstaten van de Unie (waaronder Nederland) met geen woord wordt gerept over de uitvoerbaarheid. Vele lidstaten kennen het kenbaarmakingsbeginsel ook nationaal al.3 Voor hen zal de uitvoerbaarheid een gegeven zijn.

Daarnaast is van belang dat het kenbaarmakingsbeginsel maar op een deel van de fiscale voorgenomen besluiten van toepassing is, namelijk alleen op de voorgenomen bezwarende besluiten. Daar komt bij dat de belastingdienst voor een deel van de bezwarende besluiten al veelvuldig het kenbaarmakingsbeginsel in acht neemt.4 Daarvan is sprake bij bijvoorbeeld het opleggen van navorderings- en naheffingsaanslagen. Ook voor bepaalde aansprakelijkstellingen wordt het kenbaarmakingsbeginsel al toegepast, bij douanebesluiten is dit al het geval en ook bij vergrijpboeten. Daar komt nog bij dat, zoals in de volgende paragrafen zal blijken, het goed mogelijk is het aantal te beperken door het invoeren van individuele en categorale beperkingen. Bovendien zal niet elke belastingplichtige ingaan op een uitnodiging om een zienswijze te mogen geven over een voorgenomen bezwarend besluit. Het is immers een recht van de belastingplichtige en geen plicht. Ten slotte mag worden verwacht dat het invoeren van het kenbaarmakingsbeginsel tot gevolg heeft dat het aantal bezwaren afneemt. Er zijn signalen uit de praktijk dat door de invoering van het kenbaarmakingsbeginsel voor bezwarende douanebesluiten het aantal bezwaren ten aanzien van douanebesluiten afneemt. Cijfers ontbreken echter. Nader onderzoek op dit punt kan heel waardevol zijn bij de uitwerking van mijn aanbevelingen. Zeker nu in de volgende paragraaf wordt besproken dat juist op het vlak van de beperkingen lidstaten een grote vrijheid genieten en bij invoering van het kenbaarmakingsbeginsel de wetgever de keuze heeft juist weinig of heel veel beperkingen op te nemen. Dit zal van invloed zijn op het kostenplaatje en moeten worden doorgerekend. Bovendien kan het hoorrecht in de bezwaarfase worden beperkt in die zaken waarbij in de voorfase is gehoord of zelfs ervoor worden gekozen de bezwaarfase in die gevallen over te slaan. Al deze keuzes hebben invloed op de kosten. Het gaat te ver om onderzoek naar de kosten in dit onderzoek mee te nemen.

Gelet op het vorenstaande behoeft mijns inziens aan de uitvoerbaarheid van de codificatie van het kenbaarmakingsbeginsel voor fiscale bezwarende besluiten niet te worden getwijfeld.