3.4.3.5.2 Opzet op een onjuiste aangifte in het fiscale strafrecht

In art. 69 lid 2 AWR is het opzettelijk onjuist of onvolledig doen van een bij belastingwet voorziene aangifte strafbaar gesteld. In deze strafbaarstelling zijn de woorden onjuist of onvolledig na het bestanddeel opzettelijk in de delictsomschrijving opgenomen. Dit houdt in dat het opzet niet alleen betrekking heeft op het doen van een aangifte, maar ook op het onjuist of onvolledig doen van die aangifte.1

Het is de vraag of de kleurloosheid van het opzet zo ver gaat dat het opzet toch niet op de onjuistheid van de aangifte zou hoeven te zijn gericht. Dit zou de strafbaarstelling van het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte een grote reikwijdte geven. Het doen van een aangifte is bijna altijd een opzettelijke (en meestal ook een verplichte) handeling. Als het opzet niet op de onjuistheid zou hoeven te zien, zou bijna iedere onjuiste aangifte zonder meer tot een strafbaar feit kunnen leiden.

Uit twee arresten van de strafkamer van de Hoge Raad over het moment aan de hand waarvan moet worden bepaald of opzet aanwezig is, maak ik op dat het opzet wel op de onjuistheid van de aangifte moet zijn gericht. In een arrest uit 2007 heeft de strafkamer geoordeeld dat het enkele feit dat een verdachte belastingplichtige later heeft erkend dat een belastingaangifte onjuist of onvolledig is, nog niet meebrengt dat hij van meet af aan opzet op de onjuistheid of onvolledigheid van die aangifte heeft gehad.2 Dit oordeel is herhaald in een arrest uit 2010 waarin de strafkamer heeft overwogen dat de omstandigheden dat de verdachte belastingplichtige zich er ná het indienen van de belastingaangifte bewust van was dat die belastingaangifte onjuist was en vervolgens achterwege heeft gelaten om een aanvulling op zijn aangifte te doen, nog niet meebrengt dat er sprake is geweest van opzet ten tijde van het doen van de aangifte.3 Als het opzet niet op de onjuistheid van de aangifte zou hoeven te zijn gericht, zou ook niet van belang zijn op welk moment de verdachte belastingplichtige zich er van bewust is geweest dat de aangifte onjuist is.4

De onjuistheid van de aangifte kan feitelijk zijn of juridisch. In een belastingaangifte worden feitelijke vragen gesteld die zonder rechtstoepassing zijn te beantwoorden, zoals bijvoorbeeld de vraag om opgave te doen van bankrekeningen. Daarnaast worden in een belastingaangifte vragen gesteld die uitsluitend na rechtstoepassing kunnen worden beantwoord, zoals bijvoorbeeld de vraag voor welk bedrag een beroep wordt gedaan op de deelnemingsvrijstelling.5 De onjuistheid van de aangifte kan derhalve feitelijk zijn, zoals bijvoorbeeld het niet opgeven van het saldo van een buitenlandse bankrekening, maar kan ook het gevolg zijn van een onjuiste interpretatie of toepassing van het recht, zoals bijvoorbeeld het ten onrechte toepassen van de deelnemingsvrijstelling op een dividenduitkering die is ontvangen van een buitenlandse hybride vennootschap.6

Het is vervolgens de vraag of het vereiste dat er tijdens het doen van de aangifte opzet op de onjuistheid van die aangifte is geweest zich beperkt tot opzet op feitelijke onjuistheden of dat dit vereiste zich ook uitstrekt tot opzet op onjuistheden die voortvloeien uit een onjuiste interpretatie of toepassing van het belastingrecht. Het lijkt ongerijmd dat bij feitelijke onjuistheden wel opzet op de onjuistheid is vereist, maar bij onjuistheden als gevolg van onjuiste interpretatie of toepassing van het belastingrecht niet. Bij deze laatstgenoemde onjuistheden kan echter weer de vraag worden gesteld, hoe het opzet bij dergelijke onjuistheden zich verhoudt tot het uitgangspunt dat het opzet kleurloos is. Geredeneerd vanuit dit uitgangspunt zou het opzet van de belastingplichtige immers niet hoeven te zijn gericht op de schending van de bepalingen uit het belastingrecht. Dat zou dan betekenen dat iedere onjuistheid als gevolg van onjuiste interpretatie of toepassing van het belastingrecht tot een strafbaar feit kan leiden, ongeacht of de belastingplichtige van die onjuistheid wist en die onjuistheid wilde.

Uit de jurisprudentie maak ik op dat het opzet ook op onjuistheden moet zijn gericht die het gevolg zijn van onjuiste interpretatie of toepassing van het belastingrecht. Dit komt naar voren uit twee hofuitspraken waarin aan de hand van regels van algemene bekendheid werd onderbouwd dat de verdachte zich ervan bewust moest zijn geweest dat bepaalde inkomsten belastbaar waren en dus moesten worden aangegeven.7 Een dergelijke motivering is uitsluitend noodzakelijk als voor de vaststelling van het opzet is vereist dat het opzet ook ziet op onjuiste interpretatie of toepassing van het belastingrecht. Daarnaast komt dit naar voren uit een arrest uit 2005 waarin de strafkamer van de Hoge Raad het opzetoordeel van het hof ongemoeid liet, omdat op goede gronden was onderbouwd dat de belastingplichtige bekend was met de juiste toepassing van het belastingrecht.8

Tot slot heeft de strafkamer van de Hoge Raad in 2012 weliswaar een pleitbaar standpunt verweer afgewezen, maar zij lijkt het wel te hebben opgevat als een verweer dat is gericht tegen het bewijs van het opzet.9 De behandeling van het verweer dat een mogelijk onjuist maar pleitbaar standpunt over de interpretatie of toepassing van het belastingrecht is ingenomen als bewijsverweer houdt naar mijn mening impliciet in dat het opzet ook op onjuiste interpretatie of toepassing van het belastingrecht moet zien.10 Als het opzet niet op onjuiste interpretatie of toepassing van het belastingrecht zou hoeven te zien, zou het immers voor het bewijs van het opzet ook niet relevant zijn dat de verdachte belastingplichtige ervan uit is gegaan dat de door hem gevolgde interpretatie of toepassing pleitbaar is.11

Ik moet toegeven dat de strafkamer van de Hoge Raad tot nu toe niet expliciet heeft overwogen dat het opzet op het doen van een onjuiste aangifte ook op de onjuiste interpretatie of toepassing van het belastingrecht moet zien. Daar staat tegenover dat zij ook niet heeft geoordeeld dat dit opzet daar niet op hoeft te zijn gericht. Bovendien zou, zoals hiervoor opgemerkt, het uitgangspunt dat het opzet niet op onjuistheden als gevolg van onjuiste interpretatie of toepassing van het belastingrecht hoeft te zien tot een ongerijmd resultaat leiden nu het opzet zonder twijfel wel op feitelijke onjuistheden moet zien.

Op grond van het bovenstaande neem ik aan dat het opzet op het doen van een onjuiste aangifte ook het opzet op onjuiste interpretatie of toepassing van het belastingrecht omvat en daardoor niet kleurloos is, maar door de specifieke delictsomschrijving gekleurd.12 Een rechtvaardiging voor deze kleuring is te vinden in de ingewikkeldheid van het belastingrecht.13 Aan het eind van deze paragraaf wordt hier nog op teruggekomen.

Het opzet hoeft naar mijn mening overigens niet te zijn gericht op schending van specifieke bepalingen uit het belastingrecht. De belastingplichtige hoeft uitsluitend te weten dát de aangifte als gevolg van onjuiste interpretatie of toepassing van het belastingrecht onjuist is, niet wát er nu precies onjuist is geïnterpreteerd of toegepast.

Het uitgangspunt dat het opzet op de onjuistheid van de aangifte moet zijn gericht en daarmee ook op onjuiste interpretatie of toepassing van het belastingrecht, brengt nog niet mee dat een pleitbaar standpunt het opzet in het fiscale strafrecht per definitie wegneemt. De omstandigheid dat de verdachte belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte bewust een pleitbaar en daarmee mogelijk onjuist standpunt heeft ingenomen, sluit immers niet uit dat hij bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat de aangifte onjuist is.14 Later in dit hoofdstuk bij de bespreking van het voorwaardelijk opzet wordt hier uitvoeriger op teruggekomen. Een pleitbaar standpunt verweer kan echter uitsluitend als een verweer dat is gericht tegen het bewijs van het opzet worden opgevat als het opzet op onjuiste interpretatie of toepassing van het belastingrecht ziet.15 Als het opzet daar niet op zou hoeven te zien zou het, zoals zojuist opgemerkt, voor de vaststelling van opzet ook niet relevant zijn of de verdachte belastingplichtige wist of meende te weten dat de door hem gevolgde interpretatie of toepassing van het recht pleitbaar is.

Zoals hiervoor in paragraaf 3.4.3.1 opgemerkt, vindt de concrete invulling van het opzetbestanddeel steeds vanuit de desbetreffende delictsomschrijving plaats. De hiervoor besproken kleuring van het opzet is derhalve niet van toepassing op het gehele fiscale strafrecht, maar wordt veroorzaakt door de desbetreffende strafbaarstelling. Dit roept de vraag op waar het opzet in het met ingang van 2014 ingevoerde art. 69a AWR, waarin het opzettelijk ten onrechte niet of gedeeltelijk niet betalen van een aangiftebelasting strafbaar is gesteld, op moet zijn gericht. Later in dit hoofdstuk, in paragraaf 3.4.3.5.4, wordt hier op teruggekomen.

De bijzondere gerichtheid van het opzet bij sanctiebepalingen die verband houden met het doen van een onjuiste aangifte doet zich niet alleen in het Nederlandse strafrecht en, zoals hierna zal blijken, in het Nederlandse boeterecht voor. In de Verenigde Staten en Oostenrijk moet het opzet in soortgelijke strafbepalingen ook zien op onjuiste interpretatie of toepassing van het belastingrecht. In de Verenigde Staten is dit uitgemaakt in de jurisprudentie. Het United States Supreme Court is reeds in de jaren ‘30 van de vorige eeuw ten behoeve van het fiscale strafrecht afgeweken van het uitgangspunt in het federale algemene strafrecht dat de vereiste willfulness, een vorm van opzet, kleurloos is.16 Deze jurisprudentie geldt ondanks kritiek in de literatuur nog steeds.17 In Oostenrijk is in de fiscale strafwetgeving een bepaling opgenomen op grond waarvan het opzet in het fiscale strafrecht een eigen, van het Oostenrijkse algemene strafrecht afwijkende, invulling heeft.18 Als het opzet niet ziet op een onjuiste interpretatie of toepassing van het belastingrecht wordt gesproken van een Verbotsirrtum dat opzet uitsluit.19 In beide landen wordt de ingewikkeldheid van het belastingrecht als rechtvaardiging voor de afwijking van het algemene strafrecht aangevoerd.20

In Duitsland lijkt het opzet in het fiscale strafrecht ook te moeten zien op onjuiste interpretatie of toepassing van het belastingrecht. Volgens het Bundesgerichtshof, de Duitse equivalent van de Hoge Raad, moet een belastingplichtige op grond van de zogenoemde Steueranspruchstheorie zich bewust zijn geweest van het ontstaan en de hoogte van de mogelijke belastingverplichting.21 Het maakt voor deze bewustheid niet uit of het ontstaan en de hoogte van de belastingverplichting (mede) voortvloeit uit interpretatie of toepassing van het belastingrecht. De Steueranspruchstheorie lijkt derhalve ook een zekere kleuring van het opzet met zich mee te brengen.22