3.4.3.5.5 Rechtsdwaling en opzet op onjuistheid in het fiscale straf- en boeterecht

Zoals hiervoor in paragraaf 3.4.3.5.1 besproken is kleurloos opzet in het strafrecht het uitgangspunt. Voor opzet is voldoende dat opzettelijk is gehandeld, opzet op de strafbaarheid of wederrechtelijkheid van de gedraging is doorgaans niet vereist. De omstandigheid dat een verdachte dwaalde over de strafbaarheid of wederrechtelijkheid van zijn opzettelijk verrichte gedraging staat derhalve in beginsel niet aan de vaststelling van opzet in de weg. In dat geval kan nog wel de schulduitsluitingsgrond verontschuldigbare rechtsdwaling van toepassing zijn.1 De verdachte heeft dan weliswaar opzettelijk gehandeld, maar niet verwijtbaar. Als gevolg van een negatieve beantwoording van de derde materiële vraag blijft de strafrechtelijke aansprakelijkheid dan alsnog achterwege.

Voor een succesvol beroep op verontschuldigbare rechtsdwaling is vereist dat de verdachte in geen enkel opzicht kan worden verweten dat hij dwaalde over het recht. Dit houdt in dat hij voldoende inspanningen moet hebben verricht om het recht te kennen. Daarnaast is vereist dat hij in de overtuiging verkeerde dat zijn gedraging was geoorloofd.2 Om dit duidelijk te maken kom ik weer terug op de belastingplichtige die heeft nagelaten een administratie te voeren overeenkomstig de daaraan door de belastingwet gestelde eisen. Voor de vaststelling van opzet is voldoende dat de belastingplichtige opzettelijk een administratie voerde en dat die administratie niet voldeed aan de door de wet gestelde eisen. Dat de belastingplichtige zich er bewust van is geweest dat hij met zijn wijze van administreren in strijd met deze wettelijke eisen heeft gehandeld, hoeft niet komen vast te staan. Als de belastingplichtige zich daar niet van bewust is geweest, kan hij onder omstandigheden nog wel een succesvol beroep op verontschuldigbare rechtsdwaling doen. Daarvoor is niet alleen vereist dat hij niet wist dat zijn administratie niet voldeed aan de wettelijke eisen, maar ook dat hij aannemelijk kan maken dat hij op goede gronden, bijvoorbeeld op basis van een bevestiging van de inspecteur dat zijn administratie prima in orde was, in de overtuiging verkeerde dat zijn administratie wel voldeed aan de wettelijke eisen.

Het opzet in de straf- en vergrijpboetebepalingen die verband houden met het doen van een onjuiste aangifte hoeft weliswaar niet te zijn gericht op de strafbaarheid of wederrechtelijkheid, maar moet wel zien op onjuiste interpretatie of toepassing van het belastingrecht. Dit heeft bij deze straf- en boetebepalingen consequenties voor de behandeling van een beroep op verontschuldigbare rechtsdwaling.

Als wordt vastgesteld dat de belastingplichtige heeft geweten en gewild of bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat het belastingrecht in zijn aangifte onjuist werd geïnterpreteerd of toegepast, is er geen ruimte meer voor een succesvol beroep op verontschuldigbare rechtsdwaling als schulduitsluitingsgrond.3 Tegenover deze vaststelling kan een belastingplichtige immers niet meer volhouden dat hij over het belastingrecht heeft gedwaald en dat hij in de overtuiging heeft verkeerd dat zijn gedraging geoorloofd was. Omgekeerd, als een belastingplichtige aannemelijk kan maken dat hij over het belastingrecht heeft gedwaald en in de overtuiging heeft verkeerd dat zijn gedraging geoorloofd was, is het niet meer mogelijk opzet te bewijzen. In dat geval kan immers niet meer worden vastgesteld dat de belastingplichtige heeft geweten en gewild of bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat het belastingrecht in zijn aangifte onjuist is geïnterpreteerd of toegepast. Anders gezegd: bij een beroep op verontschuldigbare rechtsdwaling bij de straf- en vergrijpboetebepalingen die verband houden met het doen van een onjuiste aangifte komt de rechter aan de beoordeling van de derde materiële vraag, de vraag naar de toepassing van de strafuitsluitingsgronden niet toe, omdat de behandeling van dit beroep steeds in de vaststelling van het opzet opgaat.45 Verontschuldigbare rechtsdwaling heeft hier als schulduitsluitingsgrond geen toegevoegde waarde.

Deze constatering is niet eenduidig in de fiscale strafjurisprudentie terug te vinden. In zaken waarin het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte ten laste is gelegd zijn er uitspraken van de rechter in feitelijke instantie waarin het beroep op verontschuldigbare rechtsdwaling inderdaad is behandeld als een verweer dat is gericht tegen het bewijs van opzet. Er zijn echter ook uitspraken waarin dit beroep is behandeld in het kader van de beoordeling van de derde materiële vraag, met toetsing aan de hiervoor genoemde voorwaarden voor verontschuldigbare rechtsdwaling.6

In het fiscale boeterecht zijn de zeldzame beroepen op verontschuldigbare rechtsdwaling door de belastingrechter in feitelijke instantie ook beoordeeld aan de hand van de voorwaarden die gelden voor verontschuldigbare rechtsdwaling.7

In de laatstgenoemde fiscale straf- en boete uitspraken is dit beroep niet gehonoreerd. Dat is niet vreemd omdat, zoals zojuist opgemerkt, het niet goed denkbaar is dat de belastingplichtige, nadat het opzet is vastgesteld, nog aan de voorwaarden zou kunnen voldoen dat hij heeft gedwaald en in de overtuiging heeft verkeerd dat zijn gedraging geoorloofd was.8

Omdat de schulduitsluitingsgrond verontschuldigbare rechtsdwaling bij de straf- en vergrijpboetebepalingen die verband houden met het doen van een onjuiste aangifte geen toegevoegde waarde heeft, heeft het bij deze straf- en boetebepalingen ook geen zin het pleitbaar standpunt verweer als een beroep op verontschuldigbare rechtsdwaling aan te merken. Later in dit hoofdstuk, bij de bespreking van de strafuitsluitingsgronden in paragraaf 3.7.3.1, wordt hier nog op teruggekomen.