3.10.1 Verschijningsvormen

Een keuzeregeling als overgangsmaatregel komt erop neer dat belastingplichtigen een keuze mogen maken tussen toepassing van (doel en strekking van) het oude regime en toepassing van het nieuwe regime. Een keuze voor het oude regime heeft vergelijkbare gevolgen als eerbiedigende werking. Een keuze voor het nieuwe regime vanaf het inwerkingtredingsmoment komt overeen met inwerkingtreding met onmiddellijke werking zonder overgangsmaatregel. Binnen de keuzeregelingen zijn verschillende variaties denkbaar. Zo kan een keuzemogelijkheid alleen gelden voor bestaande toestanden of zowel voor nieuwe als bestaande toestanden.1 Voorts kan een keuze voor het nieuwe regime eenmalig zijn of kan de wetgever voorzien in een jaarlijkse keuzemogelijkheid. Veelal is een keuzeregeling zodanig vormgegeven dat een belastingplichtige alleen bij een bepaalde voorkeur een actieve keuze moet maken. Indien hij voor een bepaalde datum geen keuze heeft gemaakt, is dan ‘automatisch’ het oude of nieuwe regime van toepassing.

De Nederlandse fiscale wetgever heeft voor zover ik heb kunnen nagaan slechts in enkele situaties voorzien in een keuzemogelijkheid. De keuzeregeling was daarbij voorbehouden aan bestaande toestanden en omvatte steeds een eenmalige keuze. Wel varieert de uiterste datum waarop een keuze moet worden gemaakt alsmede de regeling waarvoor een actieve keuze is vereist. De ene keer is een actieve keuze vereist indien men van de nieuwe regel gebruik wenst te maken. De andere keer is juist een actieve keuze vereist indien men nog onder de eerbiedigende werking van het oude regime wenst te vallen. Overigens moet worden vermeld dat dikwijls geen keuze tussen de oude of nieuwe

regel kan worden gemaakt, maar tussen een afgeleide van de oude regel en de nieuwe regel.

Van vijf keuzeregelingen – waarbij het steeds gaat om een eenmalige keuze – geef ik hierna schematisch hun inhoud weer:

Uit het schematisch overzicht kan voorzichtig worden geconcludeerd dat bij wetswijzigingen die voor de belastingplichtige nadelig kunnen uitpakken, veelal een actieve keuze moet worden gemaakt indien men onder het bereik van de nieuwe regel wil vallen. Zonder keuze zou het oude regime in de vorm van een overgangsmaatregel van toepassing zijn. Deze conclusie wordt gestaafd door de ontwikkeling die de keuzeregeling van art. 75 lid 1 Wet IB 1964 heeft doorgemaakt. Aanvankelijk omvatte die keuzeregeling namelijk een actieve keuze voor toepassing van de oude regeling; dat is aangepast toen zodanige wijzigingen in het wetsvoorstel werden aangebracht dat duidelijk werd dat de wetswijziging belastend zou uitwerken. Een actieve keuze voor het nieuwe regime lag onder andere om redenen van uitvoerbaarheid voor de hand; de verwachting was immers dat veel belastingplichtigen zouden kiezen voor het oude – gunstigere – regime: 2

Voorts valt op dat slechts in één geval – art. 75 Wet IB 2001 – geen termijn aan de keuzemogelijkheid is gesteld.

De wetgever heeft – voor zover mij bekend – tot op heden slechts keuzeregelingen getroffen voor onder het oude recht ontstane situaties. Ook Aschke hanteert in zijn onderzoek deze beperking.3 Naar mijn mening kunnen er echter omstandigheden zijn waarbij het wenselijk is dat ook belastingplichtigen die zich in nieuwe toestand bevinden van de keuzeregeling gebruik kunnen maken. Zo is in de uitvoeringssfeer wel eens een keuzeregeling getroffen die zowel voor bestaande als nieuwe toestanden gold. Het betrof een goedkeurende regeling in een aanvulling op hfdst. 2 art. I onderdeel AM lid 2 Inv.w. Wet IB 2001. Deze regeling voorziet in een eenmalige keuzemogelijkheid voor kwalificatie van een kapitaalverzekering als kapitaalverzekering eigen woning in plaats van een overgang van deze verzekering naar box 3.4 Omdat bleek dat veel belastingplichtigen de afweging tussen beide mogelijkheden niet goed konden maken, ten gevolge waarvan zij een verkeerde keuze hebben gemaakt, stond de uitvoerder toe dat alle belastingplichtigen konden kiezen voor een overgang naar box 3 zonder dat daarbij sprake zou zijn van een fictieve uitkering van de kapitaalverzekering eigen woning. Aan deze keuzeregeling was een termijn verbonden die afliep op 31 december 2003.

In de Verenigde Staten is de keuzeregeling in het Huis van Afgevaardigden, de Senaat en in de pers diverse malen voorgesteld als overgangsmaatregel voor de overgang naar een ander heffingssysteem, de vlaktaks. In 1997 diende Snowbarger een voorstel in tot invoering van de ‘Flat Alternative Individual Return (FAIR) Tax Act’.5 Het voorstel kwam erop neer dat belastingplichtigen jaarlijks een keuze mogen maken tussen toepassing van het traditionele systeem of de FAIR Tax, inhoudende 20% belasting over het inkomen verminderd met een vaste aftrekpost. Aan de keuzemogelijkheid was geen einddatum gesteld. In feite is in dit geval dan niet zozeer sprake van een overgangsmaatregel. Enkele jaren later deed Dorgan een voorstel voor een ‘Fair and Simple Shortcut Tax Plan’.6 Volgens dit plan maken belastingplichtigen ook jaarlijks een keuze tussen het traditionele en het nieuwe systeem. De keuzemogelijkheid geldt voor arbeidsinkomen en bepaalde andere inkomsten echter slechts tot een gesteld maximum. In 2003 stelde Burgess in de ‘Freedom Flat Tax Act’ voor een vlaktaks in te voeren en daarbij een eenmalige – onherroepelijke – keuze op te nemen voor bestaande toestanden.7 Als voordelen van dit overgangsregime noemt Burgess ‘fairness, simplicity and efficiency’.8

Als reactie op de genoemde voorstellen is de keuzeregeling in de Amerikaanse pers toegejuicht, maar ook bekritiseerd. Moore is een voorstander van de keuzeregeling en noemt de tegenhanger van het traditionele heffingssysteem een ‘alternative post maximum tax’ (Maxtax).9 Als voordelen van de keuzemogelijkheid noemt hij:10

Jack Kemp verdedigt in aanvulling op deze voordelen dat een algehele systeemwijziging veel gemakkelijker kan worden doorgevoerd indien de wetgever een keuzeregeling treft.13 De voorstanders van keuzeregelingen verwijzen dikwijls naar het systeem dat in Hong Kong wordt gehanteerd.14 Strikt genomen is dat echter niet juist, aangezien Hong Kong geen keuzeregime kent, maar belastingplichtigen afhankelijk van de hoogte van hun inkomen ‘automatisch’ onder een bepaalde regel vallen.15

Bartlett verzet zich tegen de Maxtax van Moore, doch richt zich daarbij op de Maxtax als zodanig en noemt geen relevante bezwaren tegen een keuzeregeling.16 Hubbell noemt wel twee bezwaren tegen keuzeregelingen.17 Voor belastingplichtigen is een keuzeregeling inefficiënt omdat zij namelijk eerst zullen uitrekenen welke regeling voor hen het voordeligst is. Ook voor de overheid brengt het hanteren van twee regimes hogere uitvoeringskosten met zich.