Het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel (FM nr. 170) 2021/8.5.2.c:8.5.2.c De beperking van artikel 4:12, eerste lid, van de Awb

Het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel (FM nr. 170) 2021/8.5.2.c

8.5.2.c De beperking van artikel 4:12, eerste lid, van de Awb

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Naast de individuele beperkingen van het recht een standpunt kenbaar te mogen maken, kent de Awb in de voorfase ook een categorale beperking van dit recht, neergelegd in artikel 4:12, eerste lid, van de Awb. De belastingdienst kan het horen in de voorfase achterwege laten bij een beschikking die strekt tot het vaststellen van een financiële verplichting of aanspraak als a) tegen die beschikking bezwaar kan worden gemaakt of administratief beroep kan worden ingesteld en b) de nadelige gevolgen na bezwaar of administratief beroep volledig ongedaan kunnen worden gemaakt.

Een eerste voorwaarde voor het van toepassing zijn van de beperking van het horen in fiscale zaken is dat tegen de te nemen beschikking bezwaar kan worden gemaakt dan wel beroep kan worden ingesteld. Deze voorwaarde houdt in dat de belanghebbende in ieder geval één keer de gelegenheid krijgt zijn zienswijze bij het bestuursorgaan naar voren te brengen voordat de belanghebbende een procedure voor een rechter moet beginnen. In fiscale zaken zal over het algemeen aan deze voorwaarde worden voldaan. Als tweede voorwaarde geldt dat de nadelige gevolgen na bezwaar volledig ongedaan kunnen worden gemaakt. Aan deze voorwaarde is in ieder geval voldaan als de nadelige gevolgen pas intreden, nadat op het bezwaar is beslist. Aan deze voorwaarde kan worden voldaan door bijvoorbeeld uitstel van betaling te verlenen voor het betwiste bedrag van de aanslag tot na het doen van uitspraak op het bezwaar. Maar aan deze voorwaarde wordt ook voldaan als na de uitspraak op bezwaar terugbetaling van de te veel betaalde belasting plaatsvindt. Belangrijk is te beseffen dat aan deze voorwaarde niet wordt voldaan als de belanghebbende door de te betalen belasting in betalingsproblemen komt of op andere wijze schade voor de belastingplichtige optreedt.1 Dan moet de belastingplichtige wel worden gehoord. De vraag rijst hoe een bestuursorgaan zonder contact met de belanghebbende in de voorfase kennis kan hebben van bijvoorbeeld betalingsproblemen bij de belanghebbende.

Gelet op de beschrijving van artikel 4:12, eerste lid, van de Awb vallen nagenoeg alle fiscale besluiten hieronder. Volgens de parlementaire toelichting bij dit artikel wordt met dit artikel tegemoetgekomen aan de bezwaren die het horen bij vooral financiële beschikkingen met zich kan brengen.2 In de parlementaire geschiedenis is overwogen dat bij financiële beschikkingen de gevolgen vaak ongedaan kunnen worden gemaakt als na bezwaar (of beroep) zou blijken dat de beschikking onjuist was. De mogelijkheid om de gevolgen ongedaan te maken in samenhang met de massaliteit van veel financiële beschikkingen en het gegeven dat meningsverschillen over de juistheid vaak weinig waarschijnlijk zijn, hebben geleid tot de beslissing het hoorrecht in de voorfase voor fiscale besluiten uit te sluiten. Maar ‘vaak’ is niet ‘altijd’ en nogmaals, hoe weet een bestuursorgaan wanneer hiervan sprake is? Het algemeen belang van de maatregel is in ieder geval de administratieve efficiëntie. Hierbij wordt rekening gehouden met het feit dat het gaat om een groot aantal zaken. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat met deze uitzondering eveneens is beoogd de bestuurslasten te beperken.3 De vraag is of de administratieve efficiëntie in combinatie met het lastenaspect deze beperking van het kenbaarmakingsbeginsel voor nagenoeg alle fiscale zaken rechtvaardigt. Deze belangen zijn immers in elke zaak in te roepen en daarmee is geen sprake meer van een individuele toets. Artikel 4:12, eerste lid, van de Awb is dusdanig ruim dat sprake is van een categorale uitsluiting. Categorale beperkingen leveren vanuit het Unierecht – nu dergelijke uitsluitingen het wezenlijke belang van het beginsel al snel niet eerbiedigen – niet snel een beperking op die gerechtvaardigd is.4 Het lastenaspect op zichzelf is volgens de omstandighedencatalogus in ieder geval onvoldoende. Wellicht dat de zaken Texdata Software en Prequ’Italia een ander licht kunnen werpen op deze categorale uitsluiting.5 De zaak Texdata Software blijkt ruimte te bieden voor een categorale uitsluiting van een groep zaken als bij een gemotiveerd bezwaar het bezwarende besluit buiten werking wordt gesteld. Daarvan is met artikel 4:12, eerste lid, van de Awb geen sprake. De zaak Texdata Software lijkt daarmee geen oplossing te bieden. Daar komt nog bij dat in de zaak Texdata Software de categorale beperking ziet op een beperkte groep van fiscale zaken en artikel 4:12 van de Awb op nagenoeg alle fiscale zaken. Dan is er nog het arrest Prequ’Italia. Biedt dit arrest uitkomst bij de toepassing van artikel 4:12, eerste lid, van de Awb op fiscale bezwarende besluiten? Aangezien het arrest Prequ’Italia ziet op de evenredigheidstoets stricto sensu, zal ik ten aanzien van artikel 4:12, eerste lid, van de Awb eerst alle andere eisen waaraan een gerechtvaardigde beperking moet voldoen, onderzoeken (zie voor uitleg over deze voorwaarden de paragrafen 6.1 tot en met 6.5).

Bij wet gesteld

Het eerste vereiste voor een gerechtvaardigde beperking is dat de beperking bij wet moet zijn gesteld (paragraaf 6.2). Of dit vereiste van toepassing is op een fiscaal bezwarend besluit is afhankelijk van de verschijningsvorm van het kenbaarmakingsbeginsel. Het kenbaarmakingsbeginsel kent voor voorgenomen fiscale besluiten drie verschijningsvormen (paragraaf 5.5.4).

Allereerst kan sprake zijn van een rechtsregel. Een voorbeeld daarvan zijn de artikelen 22 en 29 van het DWU (paragraaf 2.2). Voor douanebesluiten waarop deze artikelen van toepassing zijn, moeten de beperkingen bij wet zijn gesteld. Voor die situaties regelt het DWU de beperkingen en lijkt artikel 4:12, eerste lid, van de Awb niet relevant. Artikel 4:12 van de Awb kan echter vallen onder de beperking van artikel 22, zesde lid, tweede alinea, aanhef en onder f, van het DWU. Als dat het geval is, is de beperking in ieder geval bij wet gesteld.

Vervolgens kan sprake zijn van het kenbaarmakingsbeginsel, zoals gecodificeerd in het Handvest. Hiervan is sprake bij fiscale sancties. Voor die bezwarende besluiten is het kenbaarmakingsbeginsel neergelegd in artikel 48 van het Handvest. Voor sancties geldt dat beperkingen bij wet moeten zijn gesteld. Voor vergrijpboeten is de zware procedure van de Awb van toepassing (paragraaf 8.1.2). Deze procedure kent geen uitzonderingen op het recht een standpunt kenbaar te mogen maken voordat een bestuursorgaan een bezwarend besluit neemt. Artikel 4:12, eerste lid, van de Awb is in deze situatie niet van toepassing. De vraag is of verzuimboeten onder de reikwijdte van artikel 48 van het Handvest vallen. Daarover bestaat geen duidelijkheid. Als dat het geval is, moet voor verzuimboeten een beperking bij wet worden geregeld. Artikel 4:12, eerste lid, van de Awb zou dan van toepassing zijn waardoor aan de eis ‘bij wet gesteld’ wordt voldaan.

Voor de overige fiscale bezwarende besluiten kan een belanghebbende een beroep doen op het (on)geschreven kenbaarmakingsbeginsel. Voor die besluiten is niet vereist dat de beperking bij wet is gesteld.

Gelet op het vorenstaande voldoet artikel 4:12 van de Awb – voor zover van toepassing – aan de eis dat een beperking bij wet moet zijn gesteld.

Eerbiediging van de wezenlijke inhoud

De volgende eis waaraan een gerechtvaardigde beperking moet voldoen, is de voorwaarde dat met de beperkende maatregel de wezenlijke inhoud van het beginsel wordt geëerbiedigd (paragraaf 6.3). De wezenlijke inhoud van het kenbaarmakingsbeginsel omvat ook het tijdstip (voordat het bestuursorgaan een bezwarend besluit neemt) van het kenbaar maken van het standpunt. Artikel 4:12, eerste lid van de Awb, tast deze kern van het kenbaarmakingsbeginsel aan.

Algemeen belang

De derde eis voor het beperken van beginselen is dat met de beperkende maatregel een door de Europese Unie erkende doelstelling van algemeen belang moet zijn gediend. In douane- en omzetbelastingzaken kan een dergelijk algemeen belang de inning van de eigen middelen van de Europese Unie zijn. Ook andere belangen zijn mogelijk, zoals neergelegd in artikel 10 van de IW 1990 (zie voor voorbeelden paragraaf 8.1.3). Algemene belangen die in individuele zaken op basis van een individuele toets naar voren worden gebracht, zullen snel tot een gerechtvaardigde beperking leiden. De discussie bestaat of algemene belangen ook tot categorale beperkingen kunnen leiden.6 De Hoge Raad heeft dit tot nu toe niet als zodanig toegepast.7 Voor zover de algemene inning van de eigen middelen als zodanig wel tot een gerechtvaardigde beperking zou kunnen leiden, betekent dat mijns inziens niet dat artikel 4:12, eerste lid, van de Awb aan die eis voldoet. Artikel 4:12, eerste lid, van de Awb beperkt niet het recht een standpunt kenbaar te mogen maken voordat een bestuursorgaan een bezwarend besluit neemt in verband met de inning van de eigen middelen.8 Blijkens de parlementaire geschiedenis is dat vanwege het lastenaspect dat het horen in de voorfase met zich zou brengen.9 Het arrest Lisrestal van het Hof van Justitie maakt echter duidelijk dat argumenten van praktische aard het kenbaarmakingsbeginsel niet kunnen beperken.10 Artikel 4:12, eerste lid, van de Awb lijkt daarmee niet te voldoen aan het vereiste van een algemeen belang.

Evenredigheid

De laatste voorwaarde voor een gerechtvaardigde beperking is dat de beperkende maatregel voldoet aan het evenredigheidsbeginsel. Deze toets valt uiteen in drie vereisten. De beperkende maatregel moet geschikt, noodzakelijk en proportioneel (evenredigheid stricto sensu) zijn (paragraaf 6.5). Op geschiktheid zal artikel 4:12, eerste lid, van de Awb niet stranden. Deze maatregel helpt het doel. Dan is de volgende stap de noodzakelijkheid. Die is niet onbelangrijk. A-G Ettema brengt mijns inziens terecht de noodzakelijkheidstoets onder de aandacht, die onderdeel uitmaakt van het evenredigheidsbeginsel.11 Een erkende voorrangsregel brengt niet mee dat de overige vereisten voor een gerechtvaardigde beperking niet meer behoeven te worden getoetst. In Nederland wordt bij fiscale bezwarende besluiten niet gehoord, omdat dit voor financiële besluiten op grond van artikel 4:12, eerste lid, van de Awb in verband met lastenaspecten is uitgesloten. Het arrest Prequ’Italia laat zien dat het niet horen gerechtvaardigd kan zijn in de door de Europese Unie erkende doelstelling van algemeen belang, zijnde het belang van de snelle inning van de eigen middelen van de Unie. Op grond van artikel 4:12, eerste lid, van de Awb blijft het horen helemaal niet achterwege vanwege de snelle inning van de eigen middelen van de Unie. Dat de snelle inning in het algemeen is gebaat bij het niet horen in de voorfase betekent nog niet dat in een concrete zaak het horen noodzakelijkerwijs achterwege moet blijven vanwege de snelle inning van de eigen middelen. Dit belang kan in (nagenoeg) elke fiscale zaak naar voren worden gebracht. Voor dit belang is noodzakelijk dat in een individuele zaak aannemelijk wordt gemaakt dat de inning van de eigen middelen onder druk kan komen te staan als wel eerst de mogelijkheid was gegeven een standpunt kenbaar te mogen maken. Het lijkt erop dat artikel 4:12, eerste lid van de Awb niet snel zal voldoen aan de noodzakelijkheidstoets. De noodzakelijkheid zal er in verschillende individuele zaken kunnen zijn, maar dat is niet het geval in alle fiscale zaken.

Het vorenstaande laat zien dat de beperking van artikel 4:12, eerste lid, van de Awb niet voldoet aan verschillende eisen voor een gerechtvaardigde beperking.12

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.