8.4.2 Het recht op (inzage in) de stukken

Het volgende deelaspect van het kenbaarmakingsbeginsel is het recht op (inzage in) de stukken. Het recht op (inzage in) de stukken houdt in dat de autoriteit de belanghebbende de mogelijkheid moet geven alle stukken van het dossier te onderzoeken die voor de verdediging relevant kunnen zijn. Het recht op (inzage in) de stukken ziet niet alleen op de stukken waarop de belastingdienst het besluit baseert, maar ook op ontlastende stukken.

Voor de voorfase is dit in het Nederlandse (fiscale) bestuursrecht niet geregeld, wel voor de bezwaarfase. In de bezwaarfase moet een bestuursorgaan het bezwaarschrift en alle verder op de zaak betrekking hebbende stukken op grond van artikel 7:4 van de Awb voorafgaand aan het horen gedurende ten minste een week voor de belanghebbende ter inzage leggen.1 Bij de oproeping voor het horen wijst het bestuursorgaan de belanghebbende op de mogelijkheid van inzage in de stukken en vermeldt waar en wanneer de stukken ter inzage zullen liggen. Tegen vergoeding kan de belanghebbende afschriften verkrijgen van de stukken. Uit de Memorie van Toelichting blijkt dat de wetgever inzage van de stukken ziet als een van de fundamentele waarborgen voor een goed verlopende bezwaarschriftprocedure.2 Het uitgangspunt daarbij is dat zoveel mogelijk moet worden voorkomen dat een bestuursorgaan een besluit baseert op informatie die de belanghebbende niet kent. Hierbij vindt de wetgever het ongewenst dat een belanghebbende pas later kennis kan nemen van stukken die voor hem in een eerdere fase nog ontoegankelijk waren. Met dit inzagerecht in de bezwaarfase beoogt de wetgever de ongelijkheid van kennis van stukken tussen de (rechts)persoon en het bestuursorgaan te verminderen.3 Inzage in de stukken voorkomt dat het bestuursorgaan de belanghebbende tijdens het hoorgesprek confronteert met gegevens waarop de belanghebbende zich niet heeft kunnen voorbereiden. In de Nederlandse fiscale procedure is het recht op inzage in de stukken gekoppeld aan het horen in de bezwaarfase om zo een effectieve hoor en wederhoor te realiseren. In de literatuur wordt het recht op inzage in de stukken beschouwd als een inrichtingseis die voortvloeit uit het gelijkwaardigheidsbeginsel.4 Wenders gaat hierbij uit van equality of arms en ongelijkheidscompensatie. Juist die ongelijkheidscompensatie is duidelijk een functie van het kenbaarmakingsbeginsel (paragraaf 3.6). Wenders gaat in haar dissertatie in op het feit dat het recht op (inzage in) de stukken is gekoppeld aan het hoorrecht. In dit kader bespreekt zij of er misschien onder omstandigheden een zelfstandig recht op (inzage in) de stukken moet bestaan, bijvoorbeeld als de belanghebbende niet wil worden gehoord, maar voor de verdediging wel baat heeft bij (inzage in) de stukken. Zij geeft aan dat de Awb een dergelijk algemeen recht niet kent, maar wellicht wel zou moeten kennen.5

De Hoge Raad erkent een algemeen recht op inzage in de stukken in nationale procedures – los van het hoorgesprek – niet.6 Als het Unierecht ten uitvoer wordt gebracht en het kenbaarmakingsbeginsel van toepassing is, erkent de Hoge Raad dit recht wel via de toepassing van het kenbaarmakingsbeginsel.7 De ABRvS oordeelt, anders dan de Hoge Raad, dat als een belanghebbende niet is gehoord, de belanghebbende de afschriften van alle op de zaak betrekking hebbende stukken kan verkrijgen, ook als het Unierecht niet van toepassing is.8 In het kader van de uniformering van het bestuursrecht en vanuit de gedachte van ongelijkheidscompensatie en het kenbaarmakingsbeginsel zou het wenselijk zijn als de Hoge Raad op dit punt naar de ABRvS toe beweegt.

De belanghebbende moet wel om (inzage in) de stukken verzoeken.9 Mijns inziens hoeft een belanghebbende, die een dergelijk verzoek in de voorfase heeft gedaan, dit verzoek niet in de bezwaarfase te herhalen. Alsdan moet de belastingdienst ook ten aanzien van later opgekomen bewijsmiddelen de belanghebbende hiervan mededeling doen en deze aan de belanghebbende overleggen of ter inzage verschaffen. Als echter het bestuursorgaan geen mededeling doet van bepaalde bewijsmiddelen en de belanghebbende – wellicht in de veronderstelling alle bewijsmiddelen te kennen – geen verzoek doet, dan is de belanghebbende mijns inziens in zijn verdediging geschaad.

Het inzagerecht van de belanghebbende is in Nederlandse (fiscale) procedures nadrukkelijk gekoppeld aan het hoorrecht van de belanghebbende. Ziet de belanghebbende af van zijn hoorrecht, dan verspeelt hij daarmee ook zijn recht op inzage in de stukken. Hier ontstaat spanning tussen het Nederlandse (fiscale) bestuursrecht en het Unierecht. Niet alleen wat betreft het tijdstip van het recht op (inzage in) de stukken (voorfase versus bezwaarfase), maar ook wat betreft de koppeling aan het hoorgesprek. Het kenbaarmakingsbeginsel kent immers een zelfstandig recht op (inzage in) de stukken voor de voorfase. Het afzien van het horen in de bezwaarfase kan mijns inziens niet zomaar kwalificeren als afzien van het recht op (inzage in) de stukken. De vraag is namelijk of een belanghebbende weet dat hij met het opgeven van een hoorgesprek het recht op (inzage in) de stukken opgeeft.

De Hoge Raad is van oordeel dat alle stukken moeten worden overgelegd die de inspecteur ter raadpleging ter beschikking staan of hebben gestaan en die van belang kunnen zijn voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten (de op de zaak betrekking hebbende stukken).10 Als sprake is van op de zaak betrekking hebbende stukken dan moet het bestuursorgaan deze stukken, zonder een selectie te maken, overleggen. Deze stukken zijn ondeelbaar.11 Wat in een zaak de relevante stukken zijn, kan van geval tot geval verschillen. Het is daarbij niet aan de inspecteur stukken achter te houden.12 Een bestuursorgaan behoeft in beginsel een intern memo niet over te leggen. Echter als een aanslag mede is gebaseerd op dit interne memo dan vormt dit een op de zaak betrekking hebbend stuk.13 Als de inspecteur zich baseert op stukken waarvan de inhoud is weergegeven in een proces-verbaal van de FIOD, behoren deze stukken tot de op de zaak betrekking hebbende stukken.14 Een controlerapport dat de inspecteur ten tijde van het nemen van zijn beslissing ter beschikking stond en relevant daarvoor was, maar waarover hij later niet meer kan beschikken, blijft een gedingstuk dat de inspecteur moet overleggen.15 Dat de inspecteur dat dan niet meer kan, komt voor zijn rekening en risico. Wanneer een belanghebbende zich op een standpunt stelt dat de inspecteur een bepaald aan de inspecteur ter beschikking staand stuk moet overleggen, omdat het op de zaak betrekking heeft, kan de inspecteur niet volstaan met de stelling dat dit stuk geen betrekking op de zaak heeft. Deze stelling veronderstelt namelijk kennis van de inhoud van het stuk, kennis waarover noch de belanghebbende noch de rechter beschikt, waardoor de belanghebbende zich niet kan verweren en de rechter geen oordeel kan vormen over de juistheid van deze stelling.16 Voorts beslist de Hoge Raad, conform het Unierecht, dat de stukken de inspecteur ter beschikking moeten hebben gestaan. Het Hof van Justitie heeft immers in de Unitrading-zaak geoordeeld dat het kenbaarmakingsbeginsel niet zover gaat dat een bestuursorgaan actief moet zorgen voor inzage in de stukken waarover het bestuursorgaan zelf niet beschikt.17 Het moeten overleggen van de ‘op de zaak betrekking hebbende stukken’ lijkt in lijn te zijn met het oordeel van het Hof van Justitie dat het recht op inzage in de stukken impliceert dat de autoriteit de belanghebbende de mogelijkheid moet geven alle stukken van het dossier te onderzoeken die voor de verdediging relevant kunnen zijn.