Einde inhoudsopgave
Scheiding van zeggenschap en belang in de familiesfeer (FM nr. 162) 2020/15.3.4
15.3.4 APV en verhaalsrecht
Mr. dr. A.E. de Leeuw, datum 29-02-2020
- Datum
29-02-2020
- Auteur
Mr. dr. A.E. de Leeuw
- JCDI
JCDI:ADS232918:1
- Vakgebied(en)
Vermogensbelasting (V)
Schenk- en erfbelasting / Algemeen
Voetnoten
Voetnoten
Zie nader paragraaf 15.3.5.
Zie voor een voorbeeld van hoe dit ten nadele van de begunstigde kan worden gebruikt De Leeuw, FED 2012.
Categorie 3(a), zoals gedefinieerd in hoofdstuk 2.
Indien sprake is van een APV zonder rechtspersoonlijkheid, zoals een trust, berust de juridische eigendom van het APV-vermogen bij een ander, bijvoorbeeld de trustee. Het verhaalsrecht moet dan jegens deze persoon ontstaan, maar uiteraard slechts voor zover sprake is van APV-vermogen en ook niet voor een groter bedrag dan het saldo van de schulden en de bezittingen van het APV. Het is natuurlijk niet de bedoeling dat het privévermogen van deze persoon getroffen zou kunnen worden door het verhaalsrecht. In theorie kan dit punt ook spelen bij een STAK en deze bepaling zou derhalve ook in de context van certificering overwogen kunnen worden, maar aangezien een STAK veelal slechts als zodanig fungeert en dus geen privévermogen heeft, zal het probleem van een te ruim verhaalsrecht zich naar verwachting in die context niet voordoen. Ook ligt bij een STAK niet voor de hand dat sprake is van belastingheffing zonder daadwerkelijke inkomsten of winsten. Een uitzondering is het forfaitaire rendement van box 2 en box 3, maar dat impliceert dat goederen met een zekere waarde aanwezig zijn. Bij een APV kan zich echter ook buiten het forfaitaire rendement heffing voordoen, bijvoorbeeld als wordt toegerekend aan meerdere personen en één van hen wordt geacht aanmerkelijkbelangaandelen die aan hem worden toegerekend te vervreemden, terwijl die aandelen worden uitgekeerd aan een ander (zie paragraaf 14.3.3.2). Dat de belasting daadwerkelijk hoger zal zijn dan het aanwezig vermogen is wellicht niet heel waarschijnlijk, maar op deze wijze is in elk geval het privévermogen van de juridische eigenaar van het vermogen gewaarborgd.
Deze bepaling is gericht op de situatie waarin wel belastingheffing plaatsvindt bij de begunstigde, maar geen sprake is van een realisatie door het APV (zie ook de noot hiervoor). Hoewel het wellicht niet snel zal voorkomen dat de verschuldigde belasting het saldo van de aan de begunstigde in kwestie toegerekende bezittingen en schulden overstijgt, beoogt de bepaling te voorkomen dat het APV gehouden zou zijn om de verplichting uit het verhaalsrecht te voldoen uit vermogen dat wordt toegerekend aan een andere begunstigde, met als eventueel gevolg dat een verplichting uit het verhaalsrecht jegens die begunstigde niet (volledig) nagekomen zou kunnen worden. Bij een STAK speelt dit aspect minder, aangezien daar in beginsel slechts belastingheffing plaatsvindt op het moment dat ook daadwerkelijk sprake is van inkomsten of een vervreemdingswinst. Een uitzondering is de forfaitaire heffing van box 2 en box 3, maar omdat heffing dan gebaseerd is op de waarde in het economische verkeer van het desbetreffende vermogen kan de belasting de waarde van dit vermogen niet overschrijden.
Evenals bij certificering is deze toevoeging grotendeels ten overvloede. Logischerwijs zal de verplichting die met het verhaalsrecht correspondeert voldaan worden uit het APV-vermogen of de inkomsten daaruit. De toevoeging heeft mijns inziens echter het volgende praktische voordeel: net als bij certificering heb ik in dit voorstel opgenomen dat uitkeringen het verhaalsrecht slechts verminderen voor zover sprake is van uitkering in het jaar waar de heffing op ziet, dit om de begunstigde te beschermen. Uitkering in hetzelfde jaar zal evenwel niet altijd mogelijk zijn, bijvoorbeeld omdat de te belasten inkomsten zeer kort op jaareinde pas genoten worden. Deze toevoeging geeft (de beheerder van) het APV de mogelijkheid om na jaareinde een uitkering te doen en deze aan te merken als voldoening van de verplichting uit hoofde van het verhaalsrecht, in plaats van een (niet op het verhaalsrecht in mindering komende) uitkering. Daardoor wordt voorkomen dat de begunstigde naast het ontvangen van zijn uitkering ook nog een beroep doet op het verhaalsrecht.
Artikel 4:166 BW.
In het verlengde van de hiervoor voorgestelde regeling inzake het genietingsmoment van belastbaar inkomen bij de certificaathouder en een verhaalsrecht voor de certificaathouder, kan men zich de vraag stellen of een dergelijk verhaalsrecht niet in bredere context meerwaarde kan hebben, meer in het bijzonder in relatie tot APV’s. Bij een APV kan zich gemakkelijk de situatie voordoen dat aan iemand vermogen wordt toegerekend en dat hij ter zake hiervan inkomstenbelasting (of schenk- en erfbelasting1) verschuldigd is, maar geen uitkeringen ontvangt om deze belasting van te betalen.2 De positie van de begunstigde bij een APV is bovendien aanmerkelijk zwakker dan die van een certificaathouder, aangezien de certificaathouder via zijn certificaten een (al dan niet volledig) economisch belang bij het gecertificeerde vermogen heeft, terwijl de begunstigde van een (discretionair) APV niet meer heeft dan een blote verwachting.
Een dergelijk verhaalsrecht past in zoverre minder goed bij de APV-regeling dan bij de voorgestelde regeling voor certificering, dat de APV-regeling een anti-misbruikkarakter heeft, terwijl de certificeringsregeling bedoeld is om de certificaathouder te faciliteren door hem duidelijkheid te verschaffen. Daar valt echter tegenin te brengen dat de wetgever met de APV-regeling de basis heeft gelegd voor het ontstaan van financiële problemen bij degenen aan wie het APV-vermogen wordt toegerekend en dat het hem dan ook zou sieren om tevens een regeling te treffen die aan dit bezwaar tegemoet komt. Ik zou deze potentiële financiële problemen als gevolg van de toerekening van APV-vermogen dan ook willen zien als een knelpunt, dat veroorzaakt wordt door een leemte in de APV-regeling3. Voor de APV-regeling zou het verhaalsrecht bijvoorbeeld kunnen worden opgenomen in lid 8 van artikel 2.14a (onder vernummering van de delegatiebepaling van het huidige achtste lid tot lid 9) en als volgt kunnen luiden:
Een persoon aan wie de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van een afgezonderd particulier vermogen worden toegerekend als bedoeld in het eerste lid heeft een verhaalsrecht op het afgezonderde particuliere vermogen, althans op de persoon die juridisch eigenaar is van de bezittingen van het afgezonderde particuliere vermogen, voor een bedrag ter grootte van de door de eerstgenoemde persoon ter zake van aan hem toegerekende bezittingen en schulden, alsmede opbrengsten en uitgaven, van het desbetreffende afgezonderde particuliere vermogen verschuldigde inkomstenbelasting voor zover deze is voldaan. Indien sprake is van een verhaalsrecht op de persoon, die juridisch eigenaar is van de bezittingen van het afgezonderde particuliere vermogen, betreft het recht op verhaal slechts deze bezittingen en is het verhaal gemaximeerd tot het bedrag waarmee de waarde van deze bezittingen de omvang van de schulden van het afgezonderde particuliere vermogen overtreft.4 Indien het APV-vermogen wordt toegerekend aan meerdere personen, betreft het verhaalsrecht slechts het evenredige gedeelte van het saldo van de bezittingen en schulden van het afgezonderde particuliere vermogen dat overeenstemt met het gedeelte van deze bezittingen en schulden dat aan de belastingplichtige wordt toegerekend.5 Het verhaalsrecht ontstaat niet voor zover door of namens het afgezonderde particuliere vermogen een bedrag ter grootte van ten minste de door de belastingplichtige, ter zake van aan hem toegerekende bezittingen en schulden, alsmede opbrengsten en uitgaven van het desbetreffende afgezonderde particuliere vermogen, verschuldigde belasting is uitgekeerd aan de belastingplichtige in het jaar waarop deze belastingheffing betrekking heeft. [Eventuele toevoeging: Door of namens het afgezonderde particuliere vermogen kan de met dit verhaalsrecht corresponderende verplichting naar keuze worden voldaan uit de aan de belastingplichtige toegerekende vermogensbestanddelen, dan wel het hieruit voortvloeiende belastbare inkomen, tenzij anders tussen de belastingplichtige en het afgezonderde particuliere vermogen overeengekomen.]6
Een kanttekening is in hoeverre het verhaalsrecht in de praktijk door de begunstigde te effectueren zal blijken te zijn. Op dit punt heeft de certificaathouder van een STAK een voordeel, omdat zijn schuldenaar zich in beginsel in Nederland bevindt, hetgeen het in rechte afdwingen van het verhaalsrecht eenvoudiger maakt. In geval van een zich in het buitenland bevindend APV is dit wellicht minder eenvoudig. De omstandigheid dat het verhaalsrecht voor sommige begunstigden geen effectief soelaas biedt, lijkt mij evenwel geen reden om af te zien van het treffen van een regeling voor hun bescherming. Tot het moment dat daarvan sprake is, lijkt mij echter aan te bevelen dat de inbrenger hier zelf in voorziet, hoewel dit ook niet volledig zonder fiscale haken en ogen is. Het verhaalsrecht is in zoverre niet de enig denkbare oplossing voor dit probleem. In paragraaf 15.8 zet ik een aantal denkbare benaderingen naast elkaar.
Voor de volledigheid merk ik ten slotte op dat een vergelijkbare regeling in geval van bewind niet noodzakelijk is. De zorg als een goed bewindvoerder brengt mijns inziens met zich dat de bewindvoerder er zorg voor draagt dat de belastingschulden van de rechthebbende, althans voor zover deze betrekking hebben op het onder bewind gestelde vermogen, voldaan worden. Daarnaast is de rechthebbende in dit geval juridisch eigenaar van de desbetreffende goederen. Weliswaar is hij in hoge mate beperkt in zijn mogelijkheden om hierover te beschikken, maar wellicht kan betoogd worden dat het betalen van belastingschulden in verband met deze goederen valt binnen het bereik van het verrichten van handelingen die geen uitstel kunnen lijden,7 indien de bewindvoerder op dit punt nalatig is.