15.3.5 Verhaalsrecht bij schenk- en erfbelasting

Hiervoor is gesproken over een verhaalsrecht voor de certificaathouder en de begunstigde van een APV in verband met door hen verschuldigde inkomstenbelasting. Ter zake van de verkrijging van certificaten, of de fictieve verkrijging van APV-vermogen op grond van artikel 16 SW of artikel 17 SW, kan echter ook schenk- of erfbelasting verschuldigd zijn. Men kan zich afvragen of een verhaalsrecht jegens de STAK c.q. het APV voor die situatie meerwaarde kan hebben. Voor bewind geldt dit overigens mijns inziens in elk geval niet, gelijk dat voor de inkomstenbelasting niet het geval is: de zorg als een goed bewindvoerder brengt in mijn ogen met zich dat de bewindvoerder zorgdraagt voor de voldoening van de schenk- of erfbelasting. Daarnaast neem ik aan dat sprake is van schulden in verband met de onder bewind gestelde goederen, zodat verhaal door de ontvanger hierop mogelijk is.1

De positie van de certificaathouder en de begunstigde van een APV is anders, en ook onderling verschillend. In het geval van de certificaathouder, kan slechts schenk- of erfbelasting verschuldigd zijn ter zake van de verkrijging van de certificaten. Daarna is hij de rechthebbende op de certificaten en uitkeringen daarop zijn dan uiteraard geen belastbaar feit voor de Successiewet. In zekere zin kan men de positie van de certificaathouder vergelijken met die van een bloot eigenaar of van een kind dat uit hoofde van de wettelijke verdeling een niet-opeisbare vordering op zijn langstlevende ouder verkrijgt: men verkrijgt een te belasten waarde, die echter (nog) niet verzilverd kan worden en aldus aangewend voor het voldoen van de verschuldigde belasting. Voor de genoemde situaties is overigens voorzien in een oplossing: bij de wettelijke verdeling is de langstlevende echtgenoot gezien artikel 4:13 lid BW gehouden om de erfbelastingschuld van het kind te voldoen2 en in geval van de bloot eigenaar is dit geregeld in artikel 78 lid 1 SW. Het voorzien in een verhaalsrecht voor de certificaathouder past in dat patroon.

Een zekere nuancering is echter op zijn plaats. In het geval van inkomstenbelasting gaat de belastingheffing, los van forfaitaire heffing, gepaard met de realisatie van inkomsten bij de STAK. Dat betekent dat de STAK in beginsel beschikt over middelen om de verschuldigde belasting uit te voldoen, zonder dat de instandhouding van het gecertificeerde vermogen in gevaar komt. Zeker indien certificering heeft plaatsgevonden met oog op deze instandhouding, zoals bij certificering van een kunstcollectie of een landgoed het geval kan zijn, in tegenstelling tot het primair onthouden van zeggenschap aan de certificaathouder, kan het doel van de STAK in gevaar komen indien de middelen voor het betalen van belasting uit de STAK moeten komen en die geen ander vermogen bezit. Dit kan een argument zijn om af te zien van een verhaalsrecht in verband met de schenk- en erfbelasting. Daar valt tegen in te brengen dat de insteller er dan maar in moet voorzien, dat de STAK beschikt over voldoende middelen, althans dat de verkrijger daar anderszins de beschikking over krijgt. De bescherming van de certificaathouder weegt mijns inziens uiteindelijk zwaarder: hij verkrijgt de certificaten zoals ze zijn, met slechts de keuze tussen wel of niet aanvaarden en verdient daarmee meer bescherming dan het doel van de certificering, waarvoor de insteller bij het in het leven roepen van de certificering in de benodigde waarborgen kan voorzien.

Een verhaalsrecht voor de certificaathouder zou kunnen worden toegevoegd aan artikel 78 SW en als volgt kunnen luiden:

Bij de begunstigde van het APV grijpt de heffing niet geheel op dezelfde momenten aan als bij de certificaathouder. Erfbelasting is in dit geval verschuldigd indien als gevolg van het overlijden van de inbrenger de toerekening van APV-vermogen voor de inkomstenbelasting vanaf dat moment overgaan op de begunstigde als erfgenaam van de inbrenger. Daarnaast kan schenkbelasting verschuldigd zijn, indien de begunstigde een uitkering uit het APV krijgt en voor zover het uitgekeerde vermogen niet aan hem werd toegerekend. In geval van een uitkering beschikt de begunstigde evenwel over financiële middelen, zodat er mijns inziens minder aanleiding is om hem een verhaalsrecht jegens het APV te geven. Dit ligt echter anders bij de fictieve verkrijging krachtens erfrecht, omdat deze in beginsel niet gepaard gaat met een daadwerkelijke verkrijging door de begunstigde. Een verhaalsrecht jegens het APV lijkt mij in dat geval wel op zijn plaats; bij een groot APV-vermogen en een relatief weinig vermogende begunstigde zou de begunstigde zelfs in financiële problemen kunnen komen indien hij niet voorzien wordt van de middelen om de erfbelasting te betalen.4

Een dergelijk verhaalsrecht zou kunnen worden opgenomen in artikel 78 SW en bijvoorbeeld als volgt kunnen luiden:

Indien men tot de conclusie komt dat de positie van de erfgenaam/begunstigde van een APV en de certificaathouder, deze laatste in iets mindere mate omdat zijn uitgangspositie doorgaans gunstiger is vanwege een concrete aanspraak in de vorm van het certificaat, bescherming verdienen, dient deze bescherming zich naar mijn mening mede uit te strekken tot de schenk- en erfbelasting. Een verhaalsrecht jegens het APV c.q. de STAK kan die bescherming bieden.

Als men het ontbreken van adequate bescherming tegen voornoemde financiële problemen als een knelpunt ziet, rijst de vraag of dit een door onvolkomenheden in de wetgeving veroorzaakt knelpunt is. Mijns inziens is dat bij certificering niet het geval, maar bij de APV-regeling wel. Het verschil is gelegen in de positie van de certificaathouder respectievelijk erfgenaam/begunstigde van een APV, aan wie wordt toegerekend, in relatie tot het onder beheer gebrachte vermogen. De verkrijger van certificaten krijgt daadwerkelijk iets in handen en de omstandigheid dat hieraan zodanig beperkingen verbonden zijn dat er problemen ontstaan om de erfbelasting te betalen, kan moeilijk op het conto van de wetgever geschreven worden. Bij het APV ligt dat anders, aangezien de verkrijging en daarmee de verschuldigdheid van erfbelasting het gevolg zijn van een fiscale fictie. Het antimisbruikkarakter van de APV-regeling in aanmerking nemend lijkt mij in zichzelf aanvaardbaar dat een geheel fiscale neutrale behandeling van een APV binnen dat uitgangspunt niet mogelijk is. Ook daarvan uitgaand is het ontbreken van een verhaalsmogelijkheid voor degene die geacht wordt het APV-vermogen krachtens erfrecht verkregen te hebben naar mijn mening een onvolkomenheid in de wetgeving.8 Praktische problemen bij de effectuering van het verhaalsrecht zijn mijns inziens geen argument om geen regeling te treffen: hoewel de effectuering van het verhaalsrecht jegens het APV in de praktijk op problemen kan stuiten, kan hiervan wel een signaal uitgaan naar de beheerder van het APV, die toch geacht wordt (mede) in het belang van de begunstigden van het APV te handelen. Daarnaast is de kans dat een regeling niet voor iedere belastingplichtige een oplossing biedt naar mijn mening geen reden om af te zien van een regeling ten gunste van belastingplichtigen, die de scherpe kantjes van de APV-regeling wegneemt.