3.11 Waarderingsmaatregel

Een overgangsmaatregel in de vorm van een waarderingsmaatregel kan gewenst zijn indien een wetswijziging een sfeerovergang tot gevolg heeft. Een sfeerovergang kan intreden als bronvoorwaarden zodanig worden aangepast dat bepaalde inkomsten of vermogensbestanddelen voortaan volgens een ander regime worden belast óf voortaan worden belast terwijl dat voorheen niet het geval was. Als dat regime voor de berekening van de verschuldigde belasting aansluit bij een bepaalde waarde van een activum of passivum, dient die waarde op het werkingsmoment te worden vastgesteld. Regimes waar het in dit geval om gaat zijn de winst-, resultaat- en aanmerkelijkbelangsfeer, alsmede box 3. Indien de waarde op het werkingsmoment op de waarde in het economische verkeer moet worden gesteld, komt de waarderingsmaatregel neer op een compartimenteringsregel (zie par. 3.8). Een waarderingsmaatregel die feitelijk compartimenteren tot gevolg heeft, behandel ik in dit onderzoek als compartimenteringsregel.

Waarderingsmaatregelen kunnen evenwel ook een andere functie hebben dan louter het toerekenen van voordelen aan de periode waarin zij zijn ontstaan. Zij kunnen namelijk ook tot doel hebben:

Voorbeelden van de hier bedoelde waarderingsmaatregelen zijn hfdst. 2 art. I onderdeel K, M en AJ Inv.w. Wet IB 2001. Onderdeel K heeft betrekking op de overgang van de oudedagsreserve van de extracomptabele naar de winstsfeer. Ten einde te voorkomen dat toevoeging van deze reserve aan de fiscale balans ten laste van het ondernemingsvermogen leidt tot winst en daarmee tot materieel terugwerkende kracht, is in onderdeel K bepaald dat deze winst niet in aanmerking wordt genomen. Onderdeel M en AJ hebben betrekking op de overgang van vermogensbestanddelen naar de resultaatsfeer. Beide onderdelen omvatten gedetailleerde waarderingsmaatregelen met oog op de hiervoor onder 1 en 2 genoemde doeleinden.

Een wetswijziging die leidt tot de overgang van een vermogensbestanddeel van box 1 of 2 naar box 3, zal niet snel worden begeleid met een waarderingsmaatregel. Het regime van box 3 kan niet met materieel terugwerkende kracht claims doen ontstaan, omdat niet de werkelijk genoten voordelen worden belast, maar een forfaitair rendement wordt berekend over de gemiddelde waarde in het economische verkeer in een kalenderjaar. Met dat gevolg hoeft derhalve geen rekening te worden gehouden. Bij de overgang naar box 3 kunnen evenwel wel claims verloren gaan. Het verloren gaan van claims kan in de meeste gevallen echter beter worden voorkomen door middel van het treffen van een fictiebepaling die leidt tot heffing in box 1 of 2 (zie par. 3.12); dit vanwege het verschil in effectieve belastingdruk tussen de boxen 1 en 2 en box 3.

Voor dit onderzoek definieer ik de term waarderingsmaatregel als volgt:

Het is niet zinvol om de gevolgen van een waarderingsmaatregel schematisch weer te geven. De hiervoor genoemde voorbeelden laten zien dat een waarderingsmaatregel

Het eerste effect is van technische aard en zorgt ervoor dat de nieuwe regel probleemloos kan worden toegepast. Het tweede effect beperkt in feite de toepassing van de nieuwe regel door materieel terugwerkende kracht te voorkomen. Het derde effect is eveneens van technische aard aangezien het de toepassing van de nieuwe regel niet beperkt. Maatschappelijk terugwerkende kracht of een ingrijpen in voldongen feiten of afgeronde toestanden kan een waarderingsmaatregel niet voorkomen. Als de waarderingsmaatregel echter materieel terugwerkende kracht voorkomt, beperkt hij tevens de maatschappelijk terugwerkende kracht.

Het is eigen aan technische overgangsmaatregelen dat zij zowel bij begunstigende als belastende wetswijzigingen kunnen worden getroffen. Dit geldt ook voor waarderingsmaatregelen. Als een waarderingsmaatregel echter materieel terugwerkende kracht moet voorkomen, zal hij alleen bij belastende wetswijzigingen voorkomen.