8.2.3 De vennootschapsbelasting, de inkomstenbelasting en de loonbelasting

Een stuk ingewikkelder is het antwoord op de vraag of sprake is van het ten uitvoer brengen van het Unierecht als andere nationale belastingen onder de loep worden genomen, zoals de vennootschapsbelasting, de inkomstenbelasting en de loonbelasting. Nederland is bij de inrichting van de Wet VPB 1969 grotendeels autonoom, omdat sprake is van een nationale belasting. Hiermee wordt de indruk gewekt dat geen sprake kan zijn van het ten uitvoer brengen van het Unierecht, maar Europese invloeden nemen toe. Deze invloeden zijn het gevolg van harmoniserende voorschriften, zoals de moeder-dochterrichtlijn, de fusierichtlijn en de interest-royaltyrichtlijn.1 Zo bevat de moeder-dochterrichtlijn een algemene antimisbruikbepaling. Zaken waarin deze bepaling ter discussie staat, vallen voor dat deel onder het toepassingsbereik van het Unierecht en daarmee is op dat onderdeel het kenbaarmakingsbeginsel van toepassing. Jurisprudentie van het Hof van Justitie laat zien dat met de Wet VPB 1969 het Unierecht ten uitvoer kan worden gebracht. Een voorbeeld daarvan is de zaak Test Claimants. In die zaak is de moeder-dochterrichtlijn aan de orde (Wachauf-lijn), maar spelen tevens de vrijheid van vestiging en kapitaalverkeer een rol (ERT-lijn).2 In de zaak Amurta stond het vrije verkeer van kapitaal ter discussie (ERT-lijn).3 De zaak van het A-fonds laat zien dat met een vermoeden van staatssteun een zaak ook binnen het Unierecht valt.4 In de literatuur wordt gepleit voor een Unierechtelijke vennootschapsbelasting.5 Op welke termijn dit zijn beslag zal krijgen en of het überhaupt zijn beslag zal krijgen, is maar de vraag. In de literatuur wordt ook aangegeven dat het op dit moment nog geen realistische beleidsdoelstelling is, maar dat moet worden gewerkt aan een proces van grondslagharmonisatie.6 Voorlopig gaat het bij de vennootschapsbelasting dus om grotendeels nationaal recht. Echter dergelijke plannen voor een Europese vennootschapsbelasting, hoe ver wellicht nog weg, laten wel zien dat het Unierecht eerder aan invloed zal winnen dan verliezen. De vraag is in hoeverre in de voorfase voor de belastingdienst voldoende duidelijk is dat het Unierecht ten uitvoer wordt gebracht. Beschikt de belastingdienst voordat een (navorderings)aanslag vennootschapsbelasting wordt opgelegd over voldoende gegevens om te kunnen beoordelen of sprake is van het ten uitvoer brengen van het Unierecht? De toename van invloed van het Unierecht en de onduidelijkheid of in een specifieke zaak het Unierecht ten uitvoer wordt gebracht, pleit voor het ruimhartig omgaan met het kenbaarmakingsbeginsel bij voorgenomen besluiten inzake de vennootschapsbelasting.

Voor de inkomstenbelasting kan een vergelijkbaar betoog worden gehouden. Een voorbeeld is de zaak De Lange waarbij niet ten aanzien van het gehele bezwarende besluit, maar slechts ten aanzien van één onderdeel het Unierecht ten uitvoer werd gebracht.7 De Lange, een man van meer dan dertig jaar, voert in zijn aangifte IB/PVV voor een studie een bedrag op als persoonsgebonden aftrek. De inspecteur accepteert slechts een deel van het bedrag tot de maximale aftrek voor personen boven de leeftijd van dertig jaar. De belanghebbende vindt deze regeling discriminatoir. De situatie kent geen grensoverschrijdende componenten. De Wet IB 2001 heft een belasting van natuurlijke personen. Het betreft een nationale belasting waarbij Nederland als uitgangspunt autonoom kan handelen. Het lijkt dan ook voor de hand te liggen dat het Unierechtelijke beginsel van non-discriminatie op deze situatie niet van toepassing is. In hoofdstuk 3 heb ik laten zien dat ook in zaken waarbij geen enkel grensoverschrijdend element aanwezig is, toch sprake kan zijn van het ten uitvoer brengen van het Unierecht (paragraaf 4.5). De Hoge Raad stelde prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie en overwoog daarbij dat onduidelijk is of de zaak binnen het toepassingsbereik van het Unierecht valt.8 Het Hof van Justitie overwoog dat dat wel het geval is.9 Daarbij wordt verwezen naar richtlijn 2000/78/EG van de Raad van 27 november 2000 tot instelling van een algemeen kader voor gelijke behandeling in arbeid en beroep.10 In artikel 3, eerste lid, onder b, van die richtlijn is bepaald dat de richtlijn zowel in de overheidssector als in de particuliere sector van toepassing is, met inbegrip van overheidsinstanties, op alle personen met betrekking tot de toegang tot alle vormen en alle niveaus van beroepskeuzevoorlichting, beroepsopleiding, voortgezette beroepsopleiding en omscholing, met inbegrip van praktijkervaring.

Hoe lastig het soms is te bepalen of het Unierecht ten uitvoer wordt gebracht, illustreert een zaak waarover de Hoge Raad in 2018 besliste.11 De belanghebbende was directeur en enig aandeelhouder van een BV. De FIOD heeft de belanghebbende verhoord vanwege betrokkenheid bij een aantal zogeheten Btw-carrousels, waarbij de aan de tussenhandelaren gefactureerde en teruggevraagde omzetbelasting niet was voldaan aan de belastingdienst. Van de opbrengst kwam 15/19^e terecht bij belanghebbende. De inspecteur heeft aan belanghebbende daarom navorderingsaanslagen inkomstenbelasting over de jaren 2008 tot en met 2010 opgelegd en een voorlopige aanslag inkomstenbelasting voor het jaar 2011, met beschikkingen heffingsrente en verzuimboeten. In de loop van de procedure bleek belanghebbende een kantoorruimte te hebben in Duitsland (grensoverschrijdend element).

In paragraaf 4.6 is al aan de orde geweest dat de aanwezigheid van een grensoverschrijdende situatie op zichzelf niet voldoende is voor het ten uitvoer brengen van het Unierecht. De zaak valt niet binnen de Wachauf- of ERT-lijn. Een derde categorie bestaat, mijns inziens niet (paragraaf 4.4). Zonder een derde categorie wordt in de onderhavige zaak geen Unierecht ten uitvoer gebracht. Uit de zaak Annibaldi blijkt dat het Unierecht niet van toepassing is op de lidstaten wanneer de lidstaat niet handelt binnen het kader van de bevoegdheden van de Europese Unie zonder dat een specifieke band bestaat tussen de nationale regeling en het Unierecht. De vraag is welke band in de onderhavige zaak de nationale Wet IB 2001 heeft met het Unierecht. Drie vragen kunnen helpen:

Nederland beoogt met de Wet IB 2001 geen uitvoering van Unierechtelijke bepalingen. De aard van de nationale regeling is nationaal gericht. De Wet IB 2001 lijkt ook geen doelstellingen na te streven waarop het Unierecht ziet. De kantoorruimte in Duitsland (het grensoverschrijdende element) is niet relevant. Een kantoorruimte schept namelijk geen band tussen het Nederlandse recht en het Unierecht. Hof ’s-Hertogenbosch benoemt ook niet concreet waarom de vrijheid van vestiging in het geding zou zijn. Het enkele feit dat er een kantoorruimte is in Duitsland en in Nederland inkomstenbelasting moet worden betaald, brengt op zichzelf de vrijheid van vestiging niet in gevaar. Uiteindelijk concludeert de Hoge Raad dat geen sprake is van het ten uitvoer brengen van het Unierecht.13 Goed om te beseffen is dat de feiten van deze zaak eenvoudig waren, maar dat het Duitse kantoor pas gedurende de procedure in beeld kwam, waardoor twijfel ontstond over de vraag of het Unierecht ten uitvoer werd gebracht.

De loonbelasting laat ook zien dat, hoewel de aard van de nationale regeling nationaal is gericht en geen doelstellingen nastreeft van het Unierecht, soms toch het Unierecht ten uitvoer wordt gebracht. Een voorbeeld daarvan is de zaak Sopora.14 In deze zaak stond de vraag centraal of artikel 45 van het VWEU zich verzet tegen de Nederlandse wettelijke regeling waarbij Nederland aan werknemers die, alvorens een dienstbetrekking in Nederland aanvaarden woonachtig waren in een andere lidstaat, een belastingvoordeel toekent, bestaande in de forfaitaire belastingvrijstelling van een vergoeding wegens extraterritoriale kosten, op voorwaarde dat deze werknemers woonachtig waren op een afstand van meer dan 150 kilometer van de Nederlandse grens. Het Hof van Justitie oordeelde dat de regeling niet in strijd is met artikel 45 van het VWEU. Een ander voorbeeld is de crisisheffing.15 De Hoge Raad oordeelt dat de crisisheffing wel een beperking, maar geen schending inhoudt van het vrije verkeer van werknemers.