3.8.2.2 Methoden van compartimenteren

Het toerekenen van voordelen aan de periode waarop zij betrekking hebben, vereist dat op het werkingsmoment wordt bepaald wat de waarde in het economische verkeer is van de onderliggende vermogensbestanddelen.1 Voor de vastlegging van deze waarde kunnen de volgende methoden worden gehanteerd:

Hierna volgt een korte beschrijving van deze methoden. De vraag welke methode de voorkeur geniet, kan worden beantwoord aan de hand van de beginselen van behoorlijk overgangsbeleid.

Zowel bij de in art. 70 lid 2 Wet IB 1964 als de in art. 70c Wet IB 1964 (zie par. 3.8.1.2) opgenomen overgangsmaatregel werd gebruikgemaakt van waardevaststelling bij beschikking. In art. 70 lid 2 Wet IB 1964 is bepaald dat de compartimenteringsleer alleen van toepassing is indien de belastingplichtige de inspecteur heeft verzocht om een beschikking waarin de voordelen die kunnen worden toegerekend aan het tijdvak waarin de oude regel gold zijn vastgesteld. Art. 70c Wet IB 1964 bevat een dergelijke bepaling niet. In een beleidsbesluit dat ruimschoots na de invoering van de onderhavige overgangsmaatregel op 1 januari 1997 is verschenen, heeft de staatssecretaris medegedeeld dat door middel van een vraag in het aangiftebiljet inkomstenbelasting/premies volksverzekeringen 1997 de aandelen die door wetswijziging tot een aanmerkelijk belang zijn gaan behoren, zullen worden getraceerd.2 Vervolgens zal voor die belastingplichtigen een beschikking met betrekking tot de verkrijgingsprijs worden vastgesteld.

De waardevaststelling kan ook plaatsvinden door middel van renseignering. Voor de in hfdst. 2 art. I onderdeel AK t/m AKaa Inv.w. Wet IB 2001 opgenomen overgangsmaatregelen is geen regel getroffen voor de vaststelling van de omvang van de op 1 januari 2001 aangegroeide inkomsten. Uit de parlementaire toelichting blijkt dat de wetgever ervan uitgaat dat financiële instellingen een berekening van de gerijpte rente kunnen verstrekken.3

De methode van herwaarderen is tot op heden niet gebruikt in een wettelijke compartimenteringsregel. In de jurisprudentie is deze methode evenwel niet onbekend. De Hoge Raad lijkt deze methode toe te passen in HR 12 juli 2002, nr. 36 954 inzake de compartimentering van vervreemdingswinst na wijziging van het belastingverdrag (zie par. 9.4.1).4 A-G Wattel concludeert evenwel dat in casu geen sprake is van verdragsrechtelijke compartimentering, doch dat compartimenteren voortvloeit uit het nationale recht.5 Door het ontstaan van een objectieve belastingplicht na de verdragswijziging, moest op dat moment een openingsbalans worden opgesteld naar de waarde in het economische verkeer. Indien deze benadering juist is, werd de Hoge Raad door het nationale recht gedwongen tot waardering op waarde in het economische verkeer en heeft hij dat niet gedaan om overgangsrechtelijke redenen.

Bij feitencompartimentering in de sfeer van de deelnemingsvrijstelling wordt de methode van extracomptabel herwaarderen wel toegepast. In HR 22 januari 1997, nr. 31 748 oordeelde de Hoge Raad met betrekking tot een overgang van de sfeer van de deelnemingsvrijstelling naar de belaste sfeer dat het in overeenstemming is met de strekking van de deelnemingsvrijstelling om bij statuswijziging

Het is volgens de staatssecretaris van Financiën evenwel niet verplicht om direct op het moment van de statuswisseling de in de aandelen besloten liggende winst in aanmerking te nemen. In een besluit van 3 december 1999 keurt hij goed dat de kostprijs van de aandelen wordt gehandhaafd, onder de voorwaarde dat de belastingplichtige schriftelijk verklaart wat de waarde in het economische verkeer is op het moment van statuswijziging en zich niet later op het standpunt stelt dat de kostprijs op het moment van statuswijziging wel had moeten worden herzien.7

In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Werken aan winst gaat de staatssecretaris ten aanzien van een aanpassing in de deelnemingsvrijstelling echter ervan uit dat bij vervreemding na overgang van de belaste naar de vrijgestelde sfeer, wordt afgerekend over de op het moment van overgang aanwezige waardeverandering. 8 Dit uitgangspunt impliceert dat bij sfeerovergang ten gevolge van de onderhavige wetswijziging altijd moet worden geherwaardeerd, welke herwaardering extracomptabel moet worden vastgelegd.9

Compartimenteren door middel van (extracomptabel) herwaarderen op het werkingsmoment is slechts mogelijk binnen de winst-, de resultaat- en de aanmerkelijkbelangsfeer voor zover het de heffing over vervreemdingsvoordelen betreft. Het voordeel van deze methode is echter dat zij eenvoudig is. Een verplichte extracomptabele herwaardering op het werkingsmoment kan evenwel in strijd zijn met de beginselen van goed koopmansgebruik indien winstneming op het moment van statuswijziging op grond van deze beginselen mogelijk is. Een verplichte extracomptabele herwaardering is naar mijn mening wel mogelijk, doch moet wel wettelijk worden vastgelegd. Indien zij niet wettelijk wordt vastgelegd, bestaat de mogelijkheid dat de rechter de voorrang geeft aan de regels van goed koopmansgebruik (zie par. 9.4.1).