3.4.3 Intermezzo: eigendomsvoorbehoud versus bodemrecht

Tegen de achtergrond van het voorgaande moet worden vastgesteld dat er geen goede grond bestaat om de belangen van de verkoper te laten wijken voor het bodemrecht van de fiscus (artikel 22 lid 3 IW). Afgezien van het feit dat deze achterstelling berust op de in het vorige hoofdstuk bestreden gedachte dat het eigendomsvoorbehoud een zekerheidsfiguur is die zich laat vergelijken met het pandrecht en de onder het oude recht gebruikelijke zekerheidsoverdracht,1 komt zij in strijd met de ratio die ten grondslag ligt aan de toekenning van het bodemrecht aan de fiscus.

De toekenning van het bodemrecht aan de fiscus berust oorspronkelijk op de gedachte dat daarmee voorkomen kan worden dat het verhaal van de fiscus op aan de belastingschuldenaar toebehorende vermogensbestanddelen zou kunnen worden verijdeld doordat de belastingschuldenaar deze vermogensbestanddelen overdraagt aan een derde, teneinde het verhaal door de fiscus te frustreren.2 Het bodemrecht beoogde zodanige misbruikconstructies te voorkomen, door met betrekking tot bodemzaken bij de verhaalsuitoefening door de fiscus geen gewicht toe te kennen aan de omstandigheid dat de desbetreffende zaak niet (meer) toebehoorde aan de belastingschuldenaar. Nadien oordeelde de Hoge Raad echter dat uit die strekking niet mag worden afgeleid dat ‘de aanwezigheid van een bepaald misbruik voor alle gevallen tot voorwaarde is gemaakt voor de toepasselijkheid van de bepaling.’3 Het ontbreken van een misbruikaspect is dus geen omstandigheid waardoor het bodemrecht niet kan worden uitgeoefend.

In de loop der tijd is een ander aspect de boventoon gaan voeren. Het bodemrecht wordt ‘niet alleen toegepast in aperte misbruiksituaties, doch ook in de situaties waarin het voorrecht van de fiscus gefrustreerd wordt.’4 Het gaat daarbij om situaties in de bedrijfssfeer, waarin in het kader van de financiering van een onderneming ‘een situatie wordt geschapen die inhoudt dat de onder de overeenkomst vallende goederen worden gebruikt in het bedrijf dat daarvan de lusten en lasten heeft, terwijl een ander daarvan eigenaar is.’5 Het bodemrecht richtte zich daarmee tegen de onder het oude recht gebruikelijke praktijk van de zekerheidsoverdracht, waarbij het verhaal van de fiscus gefrustreerd dreigde te worden doordat bodemzaken werden overgedragen teneinde een voorrangspositie te creëren die, omdat de desbetreffende zaken niet meer tot het vermogen van de belastingschuldenaar behoorden, het verhaalsrecht van de fiscus illusoir dreigde te maken. Door ook in dit geval geen rekening te houden met de omstandigheid dat de zaken niet tot het vermogen van de belastingschuldenaar behoren, bleef het voorrangsrecht van de fiscus gewaarborgd.6 De exceptie voor reële eigendom, die op grond van de beleidsregels van de fiscus wordt ontzien, ligt in het verlengde daarvan: zolang het eigendomsrecht van de derde er niet slechts toe strekt een voorrangspositie boven de fiscus te creëren, maar de zaak de derde ‘daadwerkelijk’ toebehoort, wordt de aan hem toebehorende zaak niet ten behoeve van het verhaal door de fiscus geëxecuteerd.

Uit het voorgaande blijkt dat er een nauw verband bestaat tussen het bodemrecht en het voorrecht dat de fiscus op grond van artikel 21 IW heeft op aan de belastingschuldenaar toebehorende goederen.7 Zowel in de oorspronkelijke functie van misbruikbestrijding als in de tegen zekerheidsfiguren gerichte benadering strekt het bodemrecht ertoe te voorkomen dat het fiscale voorrecht op aan de belastingschuldige toebehorende goederen illusoir wordt gemaakt doordat de desbetreffende goederen aan het vermogen van de belastingschuldige worden onttrokken. In beide benaderingen ligt daaraan stilzwijgend de vooronderstelling ten grondslag dat de bodemzaken, bij gebreke van de gewraakte constructies, wél tot het vermogen van de belastingschuldige zouden behoren, zodat de fiscus zich daarop zou kunnen verhalen en in dat kader het voorrecht van artikel 21 IW geldend zou kunnen maken.8 Zoals hiervoor aan de orde is gekomen, gaat die strekking bij onder eigendomsvoorbehoud overgedragen bodemzaken evenwel niet op. Aangezien de door de verkoper verschafte financiering er juist toe strekt dat de belastingschuldige de zaak verwerft, zou de zaak bij gebreke van de financiering door de verkoper – en derhalve bij gebreke van het eigendomsvoorbehoud – niet in het vermogen van de belastingschuldige aanwezig zijn. In een dergelijk geval zou de fiscus zich ook niet met voorrang op de door de verkoper geleverde zaken kunnen verhalen. Door middel van het eigendomsvoorbehoud worden derhalve geen zaken aan het verhaal door de fiscus onttrokken. Vanwege de neutraliteit van het eigendomsvoorbehoud wordt de positie van de fiscus door het beding niet verslechterd. Er bestaat derhalve geen rechtvaardiging voor de achterstelling van de rechten van de verkoper ten opzichte van de fiscus.9

Op de achtergrond lijkt intussen voor de wetgever ook nog een ander aspect een rol te spelen. Met de onderwerping van het eigendomsvoorbehoud aan het bodemrecht lijkt de wetgever mede te willen voorkomen dat het eigendomsvoorbehoud een alternatief zou worden voor financiers die gewoonlijk een pandrecht bedingen, om aldus een aanspraak te krijgen die niet behoeft te wijken voor de fiscus. Het onderwerpen van het eigendomsvoorbehoud aan het bodemrecht strekt er derhalve mede toe te voorkomen dat het bedingen van een eigendomsvoorbehoud een alternatief zou worden voor pandhouders, waardoor alsnog de verhaalspositie van de fiscus gefrustreerd zou kunnen worden.10 Deze argumentatie miskent echter dat het eigendomsvoorbehoud en het pandrecht geen inwisselbare figuren zijn. Afgezien van het feit dat beide figuren een ander zekerheidsaspect hebben, heeft het pandrecht (in beginsel) betrekking op aan de belastingschuldenaar toebehorende goederen, terwijl het eigendomsvoorbehoud juist uitsluitend mogelijk is ten aanzien van zaken die niet aan de belastingschuldenaar toebehoren.11

Het eigendomsvoorbehoud vertoont op dit punt veel meer gelijkenis met het recht van reclame dan met de zekerheidsfiguren die beogen een voorrangspositie te verschaffen bij verhaal op het vermogen van de belastingschuldenaar. De uitoefening van het recht van reclame bewerkstelligt dat het recht van de koper eindigt (art. 7:39 BW), zodat de verkoper bij ontbinding van de koopovereenkomst een goederenrechtelijke aanspraak heeft. Door de goeederenrechtelijke werking van de uitoefening van het recht van reclame hoeft de verkopereen door de fiscus op de zaak gelegd beslag niet tegen zich te laten gelden.12 De gedachte zou kunnen opkomen dat het door de fiscus gelegde beslag vanaf het moment van uitoefening van het recht van reclame zou hebben te gelden als een bodembeslag in de zin van artikel 22 IW, zodat de verkoper alsnog achter het net zou vissen. Bij de totstandkoming van de Invoeringswet 1990 is door de minister echter duidelijk gemaakt dat het eigendomsrecht van de reclamerende verkoper in een zodanig geval moet worden geëerbiedigd, omdat niet geldt dat sprake is van een situatie waarin de zaken juridisch toebehoren aan een derde, die ‘in hoofdzaak is geschapen om verhaal op de goederen uit te sluiten dan wel om te bereiken dat de derde zich bij voorrang op die goederen kan verhalen.’13 Uitoefening van het recht van reclame verschaft de verkoper derhalve reële eigendom:

Ondanks het feit dat de fiscus na uitoefening van het recht van reclame op grond van artikel 22 lid 3 IW bodembeslag kan leggen op de gereclameerde zaken, zal het eigendomsrecht van de verkoper op grond van de procedure van artikel 22 IW alsnog worden ontzien, omdat sprake is van reële eigendom.15 Deze kwalificatie van het eigendomsrecht van de onbetaald gebleven verkoper na uitoefening van het recht van reclame zou evenzeer moeten gelden voor de verkoper die een eigendomsvoorbehoud heeft bedongen.16 Beide figuren zijn op dit punt inwisselbaar, terwijl niet goed valt in te zien waarom de omstandigheid dat de verkoper die, door een eigendomsvoorbehoud te bedingen, reeds rekening houdt met de mogelijkheid dat de koper niet betaalt, anders behandeld zou moeten worden. Van een ‘geconstrueerde situatie’ is geen sprake. Aangezien de koper de koopprijs nog niet heeft betaald, zouden de zaken bij gebreke van het eigendomsvoorbehoud evenmin vatbaar zijn voor verhaal door de fiscus. De willekeurigheid van het onderscheid tussen het eigendomsvoorbehoud en het recht van reclame blijkt bovendien uit de omstandigheid dat de verkoper die een eigendomsvoorbehoud heeft bedongen er eveneens voor kan kiezen om – indien aan de uitoefeningsvoorwaarden is voldaan – het recht van reclame in te roepen.17