5.3.3.2 Het vereiste belang tot het verkrijgen van (gegevens en) inlichtingen met eventuele beperkingen in het nakomen

Voor het verstrekken van gegevens en inlichtingen geldt volgens de AWR de essentiële voorwaarde dat de gevraagde gegevens en inlichtingen van belang kunnen zijn voor de belastingheffing.1 De inspecteur is daarbij gebonden aan de beginselen van belangenafweging en evenredigheid (art. 3:4 Awb),2 of, zoals nader uitgewerkt in de algemene beginselen van behoorlijk bestuur,3 aan de beginselen van proportionaliteit en subsidiariteit.4 Hiertoe behoort ook het fair play beginsel.5

Het moet gaan om een ‘in redelijkheid te rechtvaardigen vermoeden’.6 Het daadwerkelijke belang hoeft niet van tevoren vast te staan. Een ‘niet zeer sterk vermoeden’ is volgens de Hoge Raad al voldoende.7 In lagere jurisprudentie wordt gesproken over ‘in redelijkheid te rechtvaardigen vermoeden’ van een mogelijk belang.8 Het stellen van vragen zonder dit vermoeden, wordt gekenschetst als ‘hengelen naar gegevens’ of een ‘fishing expedition’. Daartoe is de inspecteur niet gerechtigd en er is dan ook geen verplichting die vragen te beantwoorden.9 Maar met de ruime formulering is al snel sprake van een mogelijk fiscaal belang. De algemene beginselen van behoorlijk bestuur gelden als toetsingskader.10

Voor het Awb toezicht moet het belang duidelijk – redelijkerwijs – aanwezig zijn. Het evenredigheidsbeginsel van art. 5:13 Awb is een lex specialis van de algemene beginselen van proportionaliteit en subsidiariteit (ex art. 3:4 lid 2 Awb).11 Het is een specifieke invulling van het evenredigheidsbeginsel vanuit art. 3:4 Awb.12 Volgens Van Setten is het beginsel volgens de redelijkheidseis (ex. artikel 5:13 Awb) niet nodig, maar is het toch ‘extra’ opgenomen om ‘te benadrukken dat het beginsel ook van toepassing is op de uitoefening van de toezichtsbevoegdheden.’13 Om de inbreuk op het persoonlijke domein zo beperkt mogelijk te houden.14 Met de algemene formulering behoudt de toezichthouder de mogelijkheid om daar concrete invulling aan te geven van geval-tot-geval.15

Het vorderen van gegevens waarvan op voorhand niet het belang kan worden aangegeven (‘fishing expeditions’) behoort niet tot de bevoegdheden van de toezichthouder. Dit staat gelijk met het opvragen van willekeurige gegevens wat in strijd is met het evenredigheidsbeginsel.16 Hier is dan ook sprake van een striktere formulering dan voor de inspecteur geldt. Beiden mogen niet hengelen naar gegevens, maar er is wel onderscheid: de toezichthouder lijkt te moeten weten welke vis er zwemt en de inspecteur alleen dat er vis kan zwemmen. Hij hoeft dan ook niet aan te geven waarom en met welk aas hij zijn hengel uitwerpt.

De motivering van de inspecteur kan beperkt blijven tot ‘dat het van belang kan zijn’; dat dient echter wel – in algemene bewoordingen en desgevraagd – gemotiveerd te kunnen worden.17

Het bepalen van het ‘redelijke belang (de noodzaak) voor het toezicht’ is eveneens in beginsel voorbehouden aan de toezichthouder. Exemplarisch is de zaak KPN-ACM waarbij KPN weigerde tot het verstrekken van namen en contactgegevens van medewerkers (Chinese walls en pricing boards). Naast andere bezwaren acht de onder toezicht gestelde het niet relevant omdat de gevraagde gegevens niet relevant zouden zijn voor het toezicht. De rechter oordeelt echter anders: ‘Het is niet aan KPN om te bepalen of ACM bepaalde gegevens al dan niet nodig heeft.’18 Dat recht is voorbehouden aan de toezichthouder.19

Voor het nakomen van de verplichtingen jegens de inspecteur of toezichthouder geldt dat niemand gehouden kan worden het onmogelijke te doen. De Latijnse spreuk Ad impossible nemo tenetur is voor het nakomen van medewerking onverkort van kracht.20 Maar wat is onmogelijk? In de fiscale sfeer geldt dat een verplichting – gelet op de omstandigheden – ook redelijkerwijs kÁn worden nagekomen.21 Er geldt geen verplichting ingeval een belastingplichtige bijvoorbeeld de gevraagde inlichtingen niet kan verstrekken omdat hij de gegevens niet kent.22 In dezelfde lijn ligt het niet verstrekken van gegevens waarover de belastingplichtige niet beschikt en ook niet kan beschikken.23 De grenzen van de hoeveelheid recherche of andere inspanning die de inspecteur in dat kader van de belastingplichtige mag vragen, staan niet objectief vast.24 Anders geformuleerd: bij het niet nakomen van de medewerkingsverplichting gaat het om een redelijke inspanningsverplichting van de belastingplichtige.25

De rechters hanteren verschillende inspanningscriteria. Het Hof Amsterdam relativeert de inspanningsverplichting. Het hof geeft de uiterste grens van de medewerkingsverplichting aan ‘dat van belanghebbende niet kan worden verlangd dat zij bescheiden overlegt die zij niet (meer) heeft of waarover zij niet dan met onevenredige inspanningen kan beschikken’.26 Andere rechtscolleges geven aan wat wel tot de inspanningsverplichting behoort. Zo spreekt de Rechtbank ’s-Gravenhage van ‘enige inspanning’27 en de Rechtbank Arnhem van een ‘redelijke inspanning’.28 De Hoge Raad geeft ook invulling aan de beschikkingsmacht: wanneer een belastingplichtige niet zelf meer over gegevens beschikte, maar de bank wel, moet hij die maar opvragen bij de bank.29 Hof Arnhem Leeuwarden spreekt zelfs van een forse inspanning om informatie boven tafel te krijgen. De A-G concludeert dat dit niet onredelijk is en de Hoge Raad gaf in cassatie niet aan dat dit teveel gevraagd is.30 Zelfs al gaat de inspanning gepaard met kosten.3132 Kortom, de inspecteur mag om inspanning van de belastingplichtige vragen. Dat geldt ook als belastingplichtige daarvoor het nodige denkwerk moet verrichten.33

Het beschikken over de gegevens houdt daarentegen niet in dat ook de gevraagde inlichtingen kunnen worden verstrekt. A-G IJzerman verwoordt dit als volgt: ‘Het louter kunnen beschikken over de gegevens is weer wat anders dan het kunnen beschikken over de informatie’.34 De A-G motiveert zijn standpunt door aan te geven dat het begrip ‘informatie’ meer inhoudt dan het begrip ‘gegeven’. Een belastingplichtige noch administratieplichtige heeft de verplichting ‘informatie’ te verstrekken, maar ‘gegevens en inlichtingen’. Voorzover die vervolgens bijdragen aan het kennisbeeld van de inspecteur is er sprake van ‘informatie’ (zie par. 5.3.3, ad. 2).

Voor het Awb toezicht geldt hetzelfde uitgangspunt. Mocht betrokkene er niet (meer) zelf over beschikken, maar behoort het tot de mogelijkheden gegevens bij anderen op te vragen, dan kan ook dat tot de medewerkingplicht behoren. Het kunnen beschikken kan op middelijke wijze. Zo oordeelt de rechtbank Rotterdam dat de toezichthouder er vanuit mag gaan dat degene die, hoewel via diverse vennootschappen, als middellijk bestuurder de dagelijkse leiding heeft, de feitelijke macht heeft om de gevorderde inlichtingen te geven.35 De medewerkingsverplichting kan betrokkene ertoe verplichten gegevens bij derden op te vragen. Zo oordeelt de rechtbank dat de medewerking kan bestaan uit het zich wenden tot de bank om digitale bankafschriften te verkrijgen of om die bij de boekenbewaarder op te vragen.36

De Raad van State oordeelt de medewerkingsverplichting (ex art. 5:20 Awb) alleen een inspanningsverplichting en geen resultaatverplichting.37 De annotator Jansen geeft bij de uitspraak van de Raad van State aan dat een inspanningsverplichting evident is (hetgeen normaal gesproken ook tot de gevorderde resultaten leidt), maar geen resultaatverplichting.38

De vraag of hieraan is voldaan moet worden beantwoord aan de hand van feiten en omstandigheden die zich hebben voorgedaan na deze vordering.39 Dit staat los van de feiten en omstandigheden die in aanmerking moeten worden genomen bij de beantwoording van de vraag of de betreffende wetgeving is nageleefd (bijvoorbeeld vaststellen identiteit ex art. 2 lid 1 of 15 lid 2 Wav).40

Waar de grens ligt van de inspanningsverplichting is ook hier niet op voorhand vast te stellen. In de parlementaire geschiedenis is daar beperkt – bij subsidieaanvragen (art. 4:2 Awb) – invulling aan gegeven met de uitdrukking ‘redelijkerwijs de beschikking kan krijgen’. Dat houdt in ‘dat gegevens die de aanvrager nog niet bezit, door hem alleen verzameld behoeven te worden indien het redelijk is dit van hem te verwachten. Het kan daarbij om een afweging gaan. Indien de aanvrager veel gemakkelijker dan het bestuursorgaan aan de informatie kan komen, zal het op zijn weg liggen daarvoor te zorgen. Bovendien moet de moeite die de aanvrager moet doen in een redelijke verhouding staan tot het belang bij de aanvraag. Van de aanvrager van een kleine subsidie kunnen niet dezelfde accountantsrapporten of deskundigenstudies worden verlangd als van de aanvrager van een omvangrijke investeringspremie,’ aldus de minister van Justitie.41 De toezichthouder moet de verplichtingseis ook kenbaar maken aan degene van wie hij de inspanning verwacht. Bij het uitblijven van een resultaat moet de inlichtingenplichtige wel aannemelijk kunnen maken dat hij zich voldoende heeft ingespannen om aan de medewerkingsplicht te voldoen.42 Hier is een verschil met het fiscale toezicht. De bewijslast dat een belastingplichtige zijn inspanning niet wil leveren, ligt in beginsel bij de inspecteur: hij moet aannemelijk maken dat de belastingplichtige de gevraagde boeken en bescheiden die hij niet wil verstrekken, wel ter beschikking heeft.43 Het verschil in bewijslast vloeit voort uit het verschil in stelsel: een verplichtingen- versus een bevoegdhedenstelsel.

In dit kader merk ik nog op dat de inspanningsverplichting primair geldt vanuit het perspectief van de inlichtingenplichtige: het is niet vereist dat de inspanning van de Belastingdienst daarbij wordt verdisconteerd. Een door een belastingplichtige geponeerde stelling dat het aan de inspecteur is om ‘derdenonderzoek’ te doen, mist wettelijke grondslag en valt niet te rijmen met de wettelijke verplichting mee te werken (art. 53 lid 1 onderdeel a AWR en art. 48 lid 1 AWR).

Uiteraard mag de toezichthouder slechts gebruikmaken van zijn bevoegdheden voor zover dat redelijkerwijs voor de vervulling van zijn taak nodig is. Dat is ook in lijn met de Awb. De Raad van State bevestigt dat ook voor de toepassing van de Awb. De Raad acht het voor de beoordeling van de vraag of de onder toezicht gestelde voldoende inspanningen heeft verricht niet relevant of en in hoeverre de toezichthouder inspanningen daartoe heeft verricht.44

Het leveren van voldoende inspanning is een relatief begrip: het belang van de toezichthouder staat daar ‘tegenover’. Dat laatste kan overigens voor de inspecteur afwijkend zijn van dat van de toezichthouder en overigens ook nog eens per toezichthouder en per situatie verschillen.