8.5.2.e Beperkingen en invordering

Artikel 10 van de IW 1990 regelt voor een aantal specifieke gevallen dat een belastingaanslag direct kan worden ingevorderd. Daarmee regelt artikel 10 van de IW 1990 geen beperking van het recht een standpunt kenbaar te mogen maken in de voorfase van de nog vast te stellen belastingaanslag. Artikel 10 van de IW 1990 ziet alleen op het moment vanaf dat de belastingaanslag is vastgesteld en het invorderingstraject begint. De Hoge Raad heeft overwogen dat deze gronden kunnen worden beschouwd als gronden die rechtvaardigen dat een belastingplichtige niet voorafgaand aan, maar pas na het opleggen van de betreffende belastingaanslag in de gelegenheid wordt gesteld zich uit te laten over de gronden waarop de aanslag is gebaseerd.1 De Hoge Raad overweegt daarbij dat het aan de inspecteur is om aannemelijk te maken dat de voorwaarden voor de eerbiediging van het recht te worden gehoord, zijn verzekerd. In het bijzonder moet daarvoor vast komen te staan dat de schending geen nadelige gevolgen heeft gehad voor het maken van effectief bezwaar tegen de belastingaanslag en voorts dat eventuele, aan het opleggen van de belastingaanslag verbonden, gevolgen in de bezwaarprocedure buiten toepassing zijn gesteld, dan wel dat na afloop van de bezwaarprocedure de nadelige gevolgen van het opleggen van de belastingaanslag ongedaan zijn gemaakt dan wel alsnog ongedaan konden worden gemaakt.2

De wijze waarop de Hoge Raad de toets formuleert, is strijdig met het op basis van het onderzoek naar het kenbaarmakingsbeginsel opgestelde stappenplan. Als wordt geconstateerd dat sprake is van een gerechtvaardigde beperking van het kenbaarmakingsbeginsel is daarmee de evenredigheidstoets stricto sensu klaar. De Hoge Raad overweegt echter eerst dat de beperking gerechtvaardigd is en geeft daarna deze toets een vervolg en verwijst daarvoor naar de negatieve voorrangsregels van de zaak Kamino, in welke zaak op dit punt wordt verwezen naar de zaak Texdata Software.3 Als de zaak Texdata Software nader wordt bezien, blijkt dat het Hof van Justitie de twee voorwaarden niet los ziet van de evenredigheidstoets stricto sensu, maar dat het Hof van Justitie deze twee voorwaarden als omstandigheden meeneemt in de toets of wordt voldaan aan het evenredigheidsbeginsel stricto sensu. De toetsen moeten wel worden aangelegd, maar niet na de conclusie dat sprake is van een gerechtvaardigde beperking, maar als omstandigheden die moeten worden meegenomen ter beantwoording van de vraag of sprake is van een gerechtvaardigde beperking. Ik verwacht niet dat de wijze waarop de Hoge Raad deze omstandigheden formuleert tot een andere uitkomst zal leiden met betrekking tot de vraag of in een bepaalde situatie sprake is van een gerechtvaardigde beperking. Ik stel deze arresten van de Hoge Raad echter welbewust aan de orde, omdat deze arresten de lezers van deze arresten op het verkeerde been kunnen zetten. Hier wordt uit het oog verloren dat de voorwaarden thuishoren bij de evenredigheidstoets stricto sensu. In het stroomschema van Hummel worden de twee voorwaarden, mijns inziens ten onrechte, als een afzonderlijke stap/toets gepresenteerd.4 Dat deze suggestie is gewekt en is opgepakt, blijkt ook uit het feit dat in de praktijk de inspecteur na het arrest Kamino regelmatig het standpunt heeft ingenomen dat sprake is van een gerechtvaardigde beperking van het kenbaarmakingsbeginsel als gehoord is in de bezwaarfase en aan de belanghebbende uitstel van betaling is verleend.5 Hierdoor gaan individueel gestelde gerechtvaardigde beperkingen en de uitkomst van de evenredigheidstoets stricto sensu door elkaar lopen. De Hoge Raad heeft dit standpunt van de inspecteur echter niet gevolgd en aangegeven dat het verlenen van uitstel van betaling geen omstandigheid is die het vooraf niet horen kan rechtvaardigen.6 De inspecteur moet dus wel het algemene belang stellen dat ten grondslag ligt aan het beperken van het kenbaarmakingsbeginsel. Vervolgens is het aan de rechter de vraag of een beperking gerechtvaardigd is te toetsen aan alle feiten en omstandigheden van het individuele geval.7

Terug naar artikel 10 van de IW 1990. In de praktijk werkt artikel 10 van de IW 1990 zo dat de aanslag zonder dat de belanghebbende in de gelegenheid wordt gesteld een standpunt kenbaar te maken, wordt vastgesteld en direct wordt ingevorderd. Als bijvoorbeeld sprake is van vrees voor verduistering van goederen (artikel 10, aanhef en onder b, van de IW 1990) zal door het aankondigen van het voornemen tot het opleggen van een aanslag en de mogelijkheid een standpunt kenbaar te mogen maken het doel van de directe invordering worden doorkruist. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat de gronden zoals neergelegd in artikel 10 van de IW 1990 leiden tot een gerechtvaardigde beperking van het kenbaarmakingsbeginsel.8 Voor het analyseren van dit oordeel is het goed terug te gaan naar de verschillende verschijningsvormen die het kenbaarmakingsbeginsel kan hebben ten aanzien van voorgenomen fiscale besluiten. Dat zijn er drie (paragraaf 5.5.4), een (on)geschreven rechtsbeginsel, een geschreven grondrecht in het Handvest en een rechtsregel in het DWU.