Bewijsrecht in fiscale bestuurlijke boetezaken (FM nr. 180) 2024/7.3.6.4.2:7.3.6.4.2 Op de zaak betrekking hebbende stukken in beroep

Bewijsrecht in fiscale bestuurlijke boetezaken (FM nr. 180) 2024/7.3.6.4.2

7.3.6.4.2 Op de zaak betrekking hebbende stukken in beroep

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Voor de beroepsfase is in art. 8:42 Awb geregeld dat de inspecteur de op de zaak betrekking hebbende stukken moet overleggen aan de rechter (en – daaruit voortvloeiend – aan de belastingplichtige).1 De rechter moet er actief op toezien dat de inspecteur deze verplichting nakomt.2 Als uit het dossier blijkt dat de ingezonden stukken niet volledig zijn, moet de rechter de inspecteur (ambtshalve) opdragen dat verzuim te herstellen3 en in de gaten houden of dat vervolgens ook daadwerkelijk gebeurt.4 De rechter is echter niet verplicht om ook ambtshalve onderzoek te doen naar het mogelijke bestaan van stukken die ten onrechte niet zijn overgelegd.5

Wanneer er discussie ontstaat over het antwoord op de vraag of een bepaald stuk6 als een op de zaak betrekking hebbend stuk moet worden overgelegd, rust op de belastingplichtige in feite slechts een stelplicht. Als regel dient tegemoet te worden gekomen aan een verzoek van de belastingplichtige tot overlegging van een bepaald stuk, indien deze voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat het stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak.7 Dat is alleen anders in gevallen van gerechtvaardigde weigering op grond van de geheimhoudingsbepaling van art. 8:29 Awb8 en in uitzonderingsgevallen zoals misbruik van procesrecht.9 De inspecteur kan dus niet volstaan met een betwisting, eenvoudigweg omdat de gegrondheid van die betwisting niet getoetst kan worden zonder inzage in het betreffende stuk.10 Verder moet de rechter, als hij een verzoek van de belastingplichtige afwijst, zijn beslissing uitdrukkelijk motiveren.11 De inspecteur moet de verplichting van art. 8:42 Awb in elke fase van het geding nakomen. Als de belastingplichtige er voor het eerst in cassatie over klaagt dat de inspecteur dat niet heeft gedaan, kan terzake echter geen feitenonderzoek meer plaatsvinden: het verzuim moet dan uit het dossier blijken.12 De belastingplichtige kan ook nog voor het eerst in een verwijzingsprocedure (na cassatie) de stelling innemen dat de inspecteur zijn plicht heeft verzaakt.13

In feite gelden er twee cumulatieve vereisten voor kwalificatie als een ‘op de zaak betrekking hebbend stuk’:14 het stuk moet de inspecteur daadwerkelijk ter beschikking staan of hebben gestaan én het stuk moet bij de besluitvorming enige rol hebben gespeeld.15 De reikwijdte van de inzageplicht beperkt zich dus op het eerste oog tot alle stukken die daadwerkelijk een rol hebben gespeeld bij de besluitvorming. Voor de invulling van de stelplicht is het voor de belastingplichtige echter voldoende om gemotiveerd te stellen dat een bepaald stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor die besluitvorming.16 Als de belastingplichtige daarin slaagt, moet het stuk worden overgelegd, ook als later blijkt dat het (toch) geen rol heeft gespeeld bij de besluitvorming. De beoordeling of de inhoud van het betreffende stuk voor die besluitvorming van belang is (geweest), kan immers niet geschieden zonder kennisneming van die inhoud.17 Het perspectief is dus nadrukkelijk dat van de inspecteur bij zijn besluitvorming: het maakt niet uit of de belastingplichtige al dan niet gebaat is of zal zijn bij de (inhoud van de) stukken.18 Ook de bewijslastverdeling is in dit kader irrelevant. Het maakt voor de verplichting tot overlegging van de op de zaak betrekking hebbende stukken geen verschil of de belastingplichtige de bewijslast heeft van stellingen waarvoor de stukken van belang (kunnen) zijn.19

Er heeft onduidelijkheid bestaan over het antwoord op de vraag wat in dit verband onder ‘besluitvorming’ moet worden verstaan. Enerzijds lijkt het logisch om hieronder alleen de besluitvorming door de inspecteur te verstaan (in de aanslagregelende fase en in de bezwaarfase).20 Anderzijds kan worden verdedigd dat ook stukken die van belang kunnen zijn voor de besluitvorming door de belastingrechter als op de zaak betrekking hebbend moeten worden aangemerkt.21 De Hoge Raad was aanvankelijk niet volstrekt consequent in zijn formuleringen en liet ruimte open voor beide lezingen.22 In 2018 heeft de Hoge Raad echter uitdrukkelijk bepaald dat de verplichting tot overlegging zich ook uitstrekt tot stukken die pas in de loop van het beroep of hoger beroep ter beschikking van de inspecteur zijn gekomen.23 Dat betekent dat ook stukken die van belang kunnen zijn voor de besluitvorming door de belastingrechter, op de zaak betrekking hebbende stukken zijn.24 Het kan zelfs gaan om stukken die van belang zijn voor de beslissing die de rechter in de verwijzingsprocedure (na cassatie) moet nemen.25 De Hoge Raad heeft verder geoordeeld dat als een stuk passages bevat die op de zaak betrekking hebben, het stuk als geheel een op de zaak betrekking hebbend stuk is en dus volledig moet worden overgelegd.26

Ook stukken waarvan niet de inspecteur zelf, maar (andere) medewerkers van de Belastingdienst, die betrokken zijn geweest bij de aanslagregeling of de bezwaarbehandeling, kennis hebben genomen, kunnen op de zaak betrekking hebbende stukken zijn.27 Hetzelfde geldt voor stukken die zijn opgesteld of vergaard door ambtenaren van een ander organisatieonderdeel van de Belastingdienst (zoals de FIOD) of door personen buiten de Belastingdienst (zoals het Openbaar Ministerie). In zulke gevallen geldt steeds dat slechts sprake is van op de zaak betrekking hebbende stukken als deze de inspecteur ter beschikking (hebben ge)staan en zij van belang kunnen zijn voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten. Die beoordeling moet voor elk stuk afzonderlijk plaatsvinden.28

In zaken waarin een aansprakelijkstelling aan de orde is, kan de aansprakelijkgestelde ook de omvang van de belastingschulden waarvoor hij aansprakelijk is gesteld, betwisten. In dergelijke gevallen gelden ook alle op die belastingschulden betrekking hebbende stukken als op de (aansprakelijkheids)zaak betrekking hebbend, die de ontvanger daarom zo nodig bij de inspecteur moet opvragen.29

Verder is van belang, dat wanneer de belastingplichtige zelf al beschikt over een bepaald stuk dat van belang kan zijn voor de besluitvorming in zijn zaak, de inspecteur dat stuk toch als op de zaak betrekking hebbend moet overleggen.30 Waarschijnlijk geldt hetzelfde voor stukken waarover de belastingplichtige niet beschikt, maar die hij (na enige moeite) wel zou kunnen krijgen: als de inspecteur diezelfde stukken al heeft, moet de inspecteur ze gewoon overleggen.31 Ook kan een gemotiveerd verzoek om overlegging van een bepaald stuk niet worden afgewezen op de grond dat de rechter het geschilpunt waar dat stuk betrekking op heeft, reeds op basis van ander bewijsmateriaal kan beslechten.32 Het op de zaak betrekking hebbende stuk kan immers juist een ander licht werpen op die andere bewijsmiddelen.33 Als de belastingplichtige stelt dat hij eerder (bijvoorbeeld tijdens de hoorzitting in bezwaar) originele stukken aan de inspecteur heeft gegeven, zal moeten worden vastgesteld of die stukken de inspecteur (nog steeds) ter beschikking staan of hebben gestaan. Als dat het geval is (geweest) en de inspecteur die stukken niet overlegt, kan er sprake zijn van een schending van art. 8:42 Awb.34

Ten slotte is duidelijk dat er geen sprake kan zijn van een schending van art. 8:42 Awb ten aanzien van stukken die überhaupt niet (hebben35) bestaan,36 de inspecteur niet (zelf37) (meer38) ter beschikking (hebben ge)staan,39 niet van belang zijn (geweest) voor de besluitvorming of niet meer van belang (kunnen) zijn voor de beslechting van het geschil.40 De belastingplichtige die dat betwist, moet zijn stelling motiveren.41

Wanneer eenmaal vast staat dat er sprake is van een op de zaak betrekking hebbend stuk dat (dus) moet worden overgelegd, terwijl de inspecteur blijft weigeren om dat te doen of niet (meer) in staat is om dat te doen,42 is het op grond van art. 8:31 Awb aan de rechter om daaruit ‘de gevolgtrekkingen te maken die hem geraden voorkomen’. Die gevolgtrekkingen kunnen erin bestaan dat aan de weigering een bewijsvermoeden in zijn nadeel wordt ontleend,43 dat een voor de belastingplichtige nadelig (wettelijk) bewijsvermoeden wordt opgeheven,44 maar ook dat – als ultieme consequentie – de rechter het standpunt van de belastingplichtige volgt45 en – in extremo – zelfs dat de gehele aanslag wordt vernietigd.46 Aan de andere kant van het spectrum bestaat evengoed de mogelijkheid dat de rechter in het geheel geen nadelige gevolgen verbindt aan het verzuim,47 bijvoorbeeld als de inspecteur zijn stelling reeds op andere wijze (met andere bewijsmiddelen) heeft bewezen,48 als in het kader van een strafrechtelijk onderzoek in beslag genomen stukken inmiddels zijn teruggegeven aan de belastingplichtige,49 of als de belastingplichtige het schenden van de verplichting pas laat in de procedure aanvoert zonder duidelijk te maken dat hij daardoor is benadeeld.50

Hoewel de rechter bij de toepassing van art. 8:31 Awb dus een grote vrijheid heeft, vergt het al dan niet verbinden van consequenties aan het verzuim wel degelijk een belangenafweging. Ter zake van die afweging geldt een motiveringsplicht: de rechter moet daarvan – zeker wanneer die consequenties verstrekkend zijn – verslag doen in zijn uitspraak, waarbij hij niet voorbij mag gaan aan standpunten die partijen terzake hebben ingenomen.51 Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad volgt bovendien dat de rechter verplicht is om partijen vooraf in de gelegenheid te stellen om zich uit te laten over zijn voorgenomen beslissing om de procesrechtelijke sanctie van art. 8:31 Awb toe te passen.52

Ten slotte is nog van belang dat de nog te bespreken Europeesrechtelijke ‘hoorplicht vooraf’ zich mede uitstrekt tot het recht op inzage.53 Hoewel het HvJ EU kwesties van toelaatbaarheid van bewijs primair als aangelegenheid van nationaal procesrecht aanmerkt,54 garandeert het EU-recht tot op zekere hoogte ook zelf een (aanvullend) recht op inzage in elke fase van het geding.55

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.