5.3.2.1 De beginselen van medewerking

Het karakteristieke onderscheid tussen de AWR en de Awb wordt bepaald door ‘verplichtingen ten dienste van de belastingheffing’ (hoofdstuk VIII AWR) versus ‘toezichtsbevoegdheden op de naleving’ (Titel 5.2 Awb). Beide kaders zijn bepalend voor het effecturen van een verplichte medewerking door burgers en bedrijven.

In de AWR is opgenomen wanneer de inspecteur gebruik kan maken van zijn (discretionaire) bevoegdheden op basis waarvan belastingplichtigen desgevraagd hun medewerking moeten verlenen. In de Awb zijn daarentegen de bevoegdheden bepaald voor de toezichthouder met de (afdwingbare) verplichting voor een ieder om desgevorderd zijn medewerking te verlenen aan een redelijke taakuitoefening (in casu: het toezicht). De bevoegheden zijn gestoeld op twee afwijkende begrippen: vragen en vorderen.

De fiscale medewerkingsverplichtingen zijn een aanvulling op de [MS: maatschappelijke] en wettelijke verplichting tot het doen van aangifte (art. 6 e.v. AWR).1 Het nakomen van die verplichtingen is een onderdeel van het proces van belastinghef fing (zie par. 3.2). Het optreden van de inspecteur resulteert als zodanig niet in een besluit (fiscale beschikking) ten aanzien van zijn bevoegdheid. Maar leidt in het algemeen tot een beschikking zoals een belastingaanslag. Het handelen van de inspecteur maakt onderdeel uit van het vaststellen daarvan.2 Zijn werk is uitvoerend en gericht op die (fiscale) beschikking.

De aanvullende verplichting informatie te verstrekken bestaat van rechtswege maar wordt concreet op het moment dat de inspecteur om informatie vraagt: zijn vraag is voldoende om de verplichting tot medewerking in het leven te roepen, ook wanneer de inspecteur niet duidelijk maakt dat hij de vraag stelt op grond van een wettelijke bevoegdheid.3 Een verzoek om fiscale informatie is bestuursrechtelijk geen besluit.4

In het bestuursrecht wordt eveneens aangenomen dat een informatievordering uit hoofde van titel 5.2 Awb – volgens bestendige rechtspraak – geen zelfstandige rechtsgevolgen heeft die niet reeds uit de wet voortvloeien.5 In de memorie van toelichting is de aard van een dergelijke handeling gekwalificeerd als ‘feitelijk handelen dat rechtstreeks ingrijpt in de persoonlijke levenssfeer van de burger’.6 Het College van Beroep voor het Bedrijfsleven oordeelt in dezelfde lijn dat ‘een verzoek om inlichtingen op grond van financiële toezichtwetgeving geen beschikking is in de zin van de Awb, maar een feitelijke handeling waartegen rechtsbescherming bij de burgerlijke rechter openstaat.’7 Met andere woorden, een inlichtingenvordering volgens art. 5:13 Awb ziet op normering van feitelijk handelen door de toezichthouder.8 Een bestuursrechtelijk verzoek om gegevens en inlichtingen is eveneens geen besluit.9 Tot zover bestaat er geen onderscheid tussen beide stelsels. Als geen sprake is van een besluit, komt de vervolgvraag naar boven op welk moment de verplichting in concreto ontstaat.

Het proces van nakoming tegenover de toezichthouder, dan wel sanctionering bij niet-nakoming, wordt bepaald door het vorderen in feitelijke zin op grond van een uitdrukkelijk wettelijk voorschrift. Dat is de voorwaarde om tot (gerechtelijke) nakoming dan wel sanctionering te kunnen komen.10 In de parlementaire behandeling is aangegeven dat het bij vorderen gaat om het ‘verlangen’ van bepaalde informatie.11 Dit lijkt op het fiscale verzoek van de inspecteur: ‘desgevraagd’. Het ‘vorderen’ dient daarentegen als zodanig duidelijk kenbaar te zijn. Volgens vaste jurisprudentie gaat het niet om het enkel stellen van een vraag.12 Volgens het bestuursrecht is deze kwalificatie bepalend. Alleen dan is er een medewerkingsverplichting met eventuele bestuursrechtelijke of strafrechtelijke gevolgen wanneer die verplichting niet wordt nagekomen. En alleen bij een vordering is sprake van een medewerkingsverplichting met gerechtelijke afdwingbaarheid (art. 5:20 Awb). Het begrip ‘vorderen’ is dan ook de kern van het bevoegdhedenstelsel. Hier lijkt een verschil met de AWR te bestaan.

De AWR-verplichtingen gelden, zoals gezegd, nadat de inspecteur om de gegevens en/of inlichtingen heeft gevraagd. De wetgever hanteert uitdrukkelijk de term ‘desgevraagd’. De inspecteur kan ‘slechts’ van een persoon vorderen zijn vertegenwoordiger te vergezellen ex art. 41 AWR (zie par. 5.2). Ook kan hij inzage vorderen ex art. 48 AWR: althans, hij moet een belastingplichtige in kennis stellen ingeval hij dat doet (zie par. 5.5).

De Awb-term ‘vorderen’ heeft de wetgever bewust gekozen in aansluiting op het strafrechtelijke begrip (art. 184 Sr).13 Daarmee wordt impliciet verwezen naar de strafbaarheid volgens het strafrecht.14 De wetgever geeft aan dat de bijzondere wetten veelal impliciet een bepaling kenden die voorschreef dat men gehouden is aan een toezichthouder inlichtingen te verschaffen, maar die hadden dezelfde inhoud en betekenis als vorderen. Het betreft slechts een redactionele aanpassing.

Volgens de jurisprudentie gaat het bij vorderen ook niet om de formele kwalificatie maar de materiële.15 Het ziet volgens Doornbos veeleer op een betrekkelijk ‘geduldig en eenzijdig informatieverzoek’.16 Naar mijn mening is dat eufemistisch uitgedrukt. Het is niet zo dat alle verzoeken hetzelfde verplichtende karakter hebben.

De Hoge Raad stelt voor de strafbaarheid krachtens art. 184 Sr ‘(…) in elk geval vereist is dat in feitelijken zin een bevel of vordering is gedaan, hetgeen bij het enkel doen van een vraag geenszins het geval is.’17 De vorm waarin die plaatsvindt is niet bepalend, maar – naar objectieve maatstaven – de bedoeling van de toezichthouder.18 Alle communicatiemiddelen zijn daarbij mogelijk. De gebiedende vorm is volgens de Hoge Raad veelal het meest duidelijkste.19 Het hoogste rechtscollege geeft aan dat ook in de vragende vorm sprake kan zijn van een vordering. Het gaat ook om andere elementen zoals gelaatsuitdrukkingen, intonatie en atmosfeer waarin de vraag wordt gesteld. Er is geen reden om het fiscale begrip desgevraagd daar niet toe te rekenen. De Hoge Raad geeft in het voornoemde arrest immers aan dat het gaat om de ‘atmosfeer’ waarin de communicatie plaatsvindt. De vraag van een gebiedende inspecteur kan derhalve ook als een vordering kwalificeren.

De sanctionering ligt echter voor beide domeinen niet gelijk. De mogelijkheden voor een (1) strafrechtelijke sanctie of (2) bestuursrechtelijke sanctie zijn niet identiek.

De voornoemde wijziging in de bestuursrechtelijke terminologie heeft ertoe geleid dat in de aanpassingswetgeving van bijzondere wetten veel bevoegdheden en strafrechtelijk sancties voor het merendeel zijn geschrapt.20 Slechts voor het geval een bijzondere wet is opgenomen in de WED kan sprake zijn van een economisch delict. Het niet verlenen van medewerking aan toezichthouders in die sfeer is een zelfstandig economisch delict (art. 26 WED).21 Het gaat hier om niet medewerking aan de taakuitoefening door opsporingsambtenaren (art. 17 WED) en niet om die van toezichthouders. Het is de bedoeling van de wetgever dat niet medewerking niet als economische delict is opgenomen (ex. art. 1 of 1a WED). Voor niet medewerking bij een vordering van toezichthouders is art184 Sr bedoeld. De fiscale delicten zijn niet daarin opgenomen. Daarvoor zijn specifieke strafrechtelijke bepalingen opgenomen in de AWR (art. 68 AWR en 69 AWR).

Volgens de parlementaire geschiedenis van de totstandkoming van de Awb vloeit uit het karakter van de medewerkingsplicht voort dat het niet naleven daarvan alleen strafbaar kan zijn indien dat opzettelijk geschiedt.22 In het toezicht op de naleving is alleen het opzettelijk geen gehoor geven aan een vordering een delict volgens het algemene strafrecht (art. 184 Sr).23 Het opzettelijk niet meewerken aan ‘het uitoefenen van enig toezicht’ is volgens dat artikel een misdrijf tegen het openbaar gezag.24

Eind negentiende eeuw verstaat de Hoge Raad onder toezicht: ‘het vanwege het openbaar gezag bewaken, nagaan en gadeslaan van de handelingen of zaken van anderen, met het oog op de naleving der verordeningen van de bevoegde macht uitgegaan.’25 Begin twintigste eeuw geeft de Hoge Raad een nadere invulling van het strafbaar stellen van het niet-medewerken aan toezicht: ‘van uitoefening van toezicht kan slechts sprake zijn ten aanzien van de naleving van wettelijk gegeven voorschriften door zelfstandig handelende derden.’26 Dit geldt overigens niet alleen tegenover ambtenaren: hieronder vallen ook toezichtmedewerkers die krachtens wettelijk voorschrift met enige openbare dienst zijn belast (art. 184 lid 2 Sr).27

De term ‘nalevingstoezicht’ noemt de Hoge Raad nog niet. Die term is van latere datum. Hoewel na invoering van de Awb het begrip nalevingstoezicht niet nader in het strafrecht is geduid, is het aannemelijk dat kan worden aangesloten bij de interpretatie van de Hoge Raad over de ‘uitoefening van toezicht’ (zie ook par. 2.3). De grondslag voor het uitoefenen van het toezicht ligt in de taakomschrijving en de specifieke bevoegdheden van de toezichthouder.

Het optreden als toezichthouder met een zogenaamde ‘algemene ambtelijke bevoegdheid’ geeft niet met strafdreiging gesanctioneerde ‘vorderingsbevoegdheid’.28

Het staat niet vast of het uitvoeringstoezicht door de inspecteur onder ‘eenig toezicht’ wordt begrepen. Binnen het fiscale domein gelden namelijk eigen strafrechtelijke bepalingen voor eveneens concrete verplichtingen. Het niet voldoen aan een bepaalde fiscale verplichting is strafrechtelijk gekwalificeerd als overtreding als er sprake is van schuld (art. 68 AWR). Bij opzet is er zelfs sprake van een misdrijf (art. 69 AWR). Met deze bijzondere strafrechtelijke bepalingen in de belastingwet (lex specialis) onderscheidt de AWR zich van de Awb (voorzover dat niet is bepaald in bijzondere wetgeving). De belastingwet kent naast eigen strafbare feiten ook onderscheiden schuldgradaties.29 Bij het niet nakomen van fiscale verplichtingen is sneller sprake van een strafbaar feit. Het niet nakomen van hetgeen de belastingwet verplicht is al een strafbaar feit (art. 68 AWR).30 Dat karakteriseert ook het verplichtingenstelsel: de verplichtingen bestaan van rechtswege op het moment dat de inspecteur om medewerking vraagt.

Hier past een nuancering. De A-G Machielse merkt terecht op dat het bewijs van opzet in het algemeen geen overgrote moeilijkheden behoeft op te leveren: ‘Waar men tegenover een ambtenaar staat zal men wel haast altijd voorwaardelijk opzet hebben ten aanzien van diens bevoegdheid of het zou dan moeten zijn dat men een positieve reden had om deze afwezig te achten.’31 Met verwijzing naar het standpunt van de Hoge Raad moet degene die een vordering van een ambtenaar weigert, begrijpen dat de ambtenaar daartoe bevoegd is.32 In het fiscale strafrecht is de grens tussen grove schuld en (voorwaardelijke) opzet dan ook dun.33

De fiscale strafbaarstelling – met eigen bepalingen en bredere schuldgradaties – is bij de totstandkoming van de Awb onverkort in de AWR gehandhaafd.34 Ook heeft geen aansluiting plaatsgevonden met het strafrechtelijke begrip ‘vorderen’. Hier leid ik uit af dat het een bewuste keuze is geweest van de wetgever om bepaalde fiscale gedragingen volgens die bijzondere wetgeving te (kunnen) straffen. Het fiscale verplichtingenstelsel gaat nog steeds uit van ‘vragen’ in plaats van ‘vorderen’. Dat karakteriseert nu juist het verplichtingenstelsel waarin een collectieve verantwoordelijkheid bestaat de inspecteur de gelegenheid te geven de belastingaanslag te kunnen vaststellen.

Daarnaast kent de belastingwet bestuurlijke verzuimboetes voor het niet nakomen van de verplichtingen (art. 67ca AWR). Het betreft onder andere het niet toelaten dat de inspecteur kopieën maakt (ex art. 49 lid 2 AWR) en plaatsen betreedt (ex art. 50 AWR). Van opzet of grove schuld hoeft ook dan – net als bij overtredingen ex artikel 68 AWR – geen sprake te zijn. Enige schuld is voldoende: alleen bij afwezigheid van alle schuld kan de Belastingdienst geen boete opleggen. Hierin verschilt de belastingwet eveneens van de Awb, die geen eigen bestuursrechtelijke boetes kent. In bijzondere wetten kunnen echter wel bestuurlijke boetes zijn opgenomen voor het overtreden van de medewerkingsverplichting.35 Het moet daarbij gaan om een – bewuste gedragingen van nalatigheid of onwil – nadat medewerking is gevorderd.36

Het strafrechtelijk of bestuursrechtelijk sanctioneren leidt niet tot het (alsnog) verkrijgen van de noodzakelijke medewerking.37 Bij een eventueel geschil over de rechtmatigheid van een informatievordering door een toezichthouder of ander bestuursorgaan is de burgerlijke rechter bevoegd een oordeel te vellen.38 De gerechtelijke discussie speelt zich af op het veld van het civiele recht. Die kan betrekking hebben op nakoming van de verplichting dan wel een vermeende onrechtmatige overheidsdaad.39 Een bestuursorgaan kan immers ook als publiekrechtelijke rechtspersoon civielrechtelijk partij zijn.40 Het afdwingen van nakoming, dan wel de rechtsbescherming van betrokkenen, behoort derhalve in eerste instantie tot de competentie van de civiele rechter.41

Dit geldt echter niet indien en voorzover het bestuursorgaan zelfstandig nakoming kan vorderen middels het publiekrecht.42 Dit is volgens het beginsel van de zogenaamde twee wegenleer waarbij het van oudsher bestaande onderscheid tussen bestuursrechtelijke bevoegdheden (‘democratisch gelegitimeerde maar dwingende bevoegdheidsuitoefening’) door de overheid en de burgerlijke maatschappij (waarin ‘burgers’ zelf beslissen over de rechtsverhoudingen met anderen).43 Met toepassing van de ‘doorkruisingsformule’ is het in beginsel uitgesloten dat nakoming kan plaatsvinden op beide speelvelden.44 Hiervan is sprake wanneer het bestuursorgaan een last (onder dwangsom) kan opleggen tot nakoming van de medewerking. Het opleggen van een dergelijke last heeft wel zelfstandige rechtsgevolgen waardoor de bestuursrechter in het proces van nakoming een rol kan krijgen (art. 5:21 Awb).45

In dit verband merk ik dat de procedure van de (fiscale) informatiebeschikking niet als zodanig gekwalificeerd kan worden. De informatiebeschikking heeft een ander doel, namelijk fiscale rechtsbescherming tegen de zogeheten omkering en verzwaring van de bewijslast.46

Met een last (onder dwangsom) kan de toezichthouder zelfstandig ‘druk uitoefenen’ tot nakoming van de verplichtingen. Met andere woorden, de toezichthouder kan op middelijke wijze zijn vordering afdwingen. De bevoegdheid daartoe moet wettelijk zijn verankerd (‘bij of krachtens wet’, art. 5:4 Awb). Het niet of niet volledig uitvoeren van de last binnen de gestelde termijn geeft het bestuursorgaan de bevoegdheid de opdracht (‘last’) door feitelijk handelen ten uitvoer te brengen (zie art. 5:24 Awb). De attributie vindt plaats in bijzondere wetten en niet via de Awb.47 Oftewel, bijzondere wet geeft de bevoegdheid voor een last onder bestuursdwang of de zelfstandige last onder dwangsom. De Awb heeft de bevoegdheid om een last onder dwangom op te leggen in plaats van de bevoegdheid in de bijzondere wet voor een last onder bestuursdwang. Is die attributie er niet dan kan nakoming alleen worden afgedwongen via het civiele recht. Dit is ook de enige weg waarop fiscaal nakoming kan worden afgedwongen.

Een eventuele dwangsom heeft geen sanctionerend karakter. Hierover geeft de Hoge Raad aan: ‘de dwangsom dient een prikkel te vormen om in dit geval de wettelijke informatieverplichtingen op grond van de AWR na te komen teneinde eventueel belasting te kunnen heffen, maar vormt niet een soort (extra) boete, die eerst verschuldigd is ingeval een gerechtvaardigde heffing volgt.’48 Later bevestigt de Hoge Raad dit standpunt nogmaals: ‘Oplegging van een dwangsom heeft tot doel de schuldenaar tot nakoming te prikkelen en vormt als zodanig geen punitieve sanctie.’49 Dit wordt ook bevestigd in de bestuursrechtelijke sfeer.50

In diverse bijzondere wetgeving is het toepassen van de bestuursdwang en/of het opleggen van een last onder dwangsom opgenomen.51 De AFM heeft de bevoegdheid om degene die zijn medewerkingsverplichting niet nakomt, met een last onder dwangsom te verplichten alsnog mee te werken.52 De betrokkene kan het informatieverzoek, bij voorlopige voorziening, laten toetsen door de Rotterdamse bestuursrechter. Ook buiten het financiële toezicht is een dergelijke last onder dwangsom mogelijk.53 De ACM verkeert in een vergelijkbare situatie. Deze markttoezichthouder kan – aanvullend – onder bepaalde omstandigheden een dwangsombesluit publiceren (art. 188 en art. 2.23 Wet handhaving consumentenbescherming54). Een bevoegdheid waartoe de AFM en DNB in bepaalde omstandigheden zelfs wettelijk verplicht kunnen zijn (art. 1:97 en art.1:99 Wft en art. 67, art, 68 en art. 69 Wta).55

De Belastingdienst heeft zoals eerder aangegeven niet de beschikking over de mogelijkheid zelf nakoming van de verplichtingen af te dwingen door het opleggen van een dwangsom.56 Hier heeft de wetgever bewust voor gekozen.57 De noodzaak voor het opnemen van een dergelijke bijzondere regeling in de belastingwetgeving zou ontbreken.58 Dat was niet alleen vroeger het geval. De staatssecretaris acht het moment nog steeds niet rijp voor een dergelijke procedure en wil zich in de toekomst beraden over de wenselijkheid van de fiscale dwangsom.59 De civiele procedure biedt volgens de Tweede Kamer voldoende mogelijkheden voor de Belastingdienst om nakoming van de verplichtingen af te dwingen. De staatssecretaris heeft de Belastingdienst gevraagd ervaring op te doen met het vorderen van een last onder dwangsom in het civiele traject ter naleving van de fiscale administratie- en informatieverplichtingen en deze ervaringen te evalueren. Eerder komt hij niet met voorstellen een bestuurlijke dwangsom in de fiscaliteit te introduceren.60 Het evaluatierapport – opgesteld door de Belastingdienst – is eind 2016 aangeboden aan de Tweede Kamer.61 Daaruit blijkt echter – tot op heden – nog niet dat het verkrijgen van fiscale toezichtgegevens onoverkomelijke problemen oplevert. Een eigen dwangsomprocedure waarin de inspecteur zelfstandig kan overgaan tot bestuursdwang, ligt dan ook vooralsnog niet voor de hand.62 Eind 2018 geeft de staatssecretaris van Financiën aan de civielrechtelijke dwangsomprocedure – naast de procedure van de informatiebeschikking – niet bezwaarlijk te vinden. Wel stelt hij twee andere aanpassingen voor: het verkorten van de doorlooptijd en het uitsluiten van de informatiebeschikking voor administratieverplichtingen van art. 52 AWR. Met die aanpassingen is naar zijn mening sprake van een evenwichtige situatie waarbij ‘enerzijds afdoende rechtsbescherming voor belastingplichtigen wordt geboden en anderzijds de belangen van een effectieve uitvoering van de belangwetten door de Belastingdienst mogelijk blijft.’63 Als het aan de staatssecretaris ligt, blijven beide procedures dan ook naast elkaar bestaan.

Hier zijn er verschillen tussen de inspecteur en de toezichthouder. De inspecteur kan nakoming alleen ‘afdwingen’ door tussenkomst van de civiele rechter. Dit kan anders liggen voor de toezichthouder. Het bestuursorgaan waartoe de toezichthouder behoort, danwel de Staat, kan beschikken over de zelfstandige bevoegdheid tot het opleggen van een last (onder dwangsom). De sporen van het afdwingen van medewerking – in de sferen van het uitvoeringstoezicht en het nalevingstoezicht – gaan daarmee steeds verder uit elkaar lopen.

Voor de civielrechtelijke vordering wordt in de rechtspraak een bijzondere maatstaf gesteld: het doel dat het bestuursorgaan wil bereiken, moet niet ook met bestuursrechtelijke middelen te behalen zijn.64 Anders geformuleerd: als een bestuursorgaan een bestuursrechtelijke bevoegdheid bezit, mag hij niet het civiele recht gebruiken om hetzelfde doel te bereiken. De bestuursdwang en de daaraan gekoppelde last onder dwangsom levert vanuit dat perspectief een verhindering op een civielrechtelijke procedure te voeren. Dan is er sprake van ongewenste samenloop.65 Dit wordt de tweewegen- of de doorkruisingsleer genoemd.66

In het fiscale domein formuleert de Hoge Raad de samenloop als volgt: ‘Uit het (…) stelsel van de AWR kan niet worden afgeleid dat het volgen van de privaatrechtelijke weg door het instellen van een vordering tot nakoming van de in art. 47 AWR verwoorde opgaveverplichting op straffe van verbeurte van een dwangsom is uitgesloten.’67 Bij de introductie van de informatiebeschikking68 is ervoor gekozen om de mogelijkheid het civiele recht in te kunnen zetten, zelfs expliciet in de wet op te nemen.69 En dat is niet beperkt tot bepaalde situaties. De kamerleden Dezentjé Hamming-Bluemink en Tang merkten hierover op dat ‘voor de inspecteur de kortgedingprocedure voor de burgerlijke rechter onmisbaar blijft in bijzondere gevallen’.70 Ter verduidelijking noemen zij als voorbeeld de situatie waarin ‘iedere medewerking wordt geweigerd’.71 Een dergelijke uitzonderlijke situatie is niet wettelijk verankerd. De A-G Wattel leidde hier wel uit af ‘dat de regering met ‘bijzondere gevallen’ doelde op gevallen waarin de informatiebeschikking (en de daaruit voortvloeiende dreiging met omkering van de bewijslast bij voortduring van niet-medewerking) niet op korte termijn helpt of zelfs (vermoedelijk) nooit helpt omdat de gevorderden de omkering van de bewijslast in de belastingprocedure voor lief lijken te zullen nemen.’72 Voor andere situaties lijkt een informatiebeschikking ook niet zinvol. De informatiebeschikking ziet op de nakomingsplicht om de (sanctionele) maatregel van omkering van de bewijslast effectief te laten zijn: er is geen sprake van doorkruising volgens de Hoge Raad.73

In de AWR is uitdrukkelijk opgenomen dat de inspecteur zich kan wenden tot de burgerlijke rechter om in bepaalde gevallen met behulp van een dwangsom nakoming van een verplichting af te dwingen: het civiele kort geding is onmisbaar in bijzondere gevallen, namelijk wanneer elke medewerking wordt geweigerd (art. 52a lid 4 AWR).74

De procedure van de informatiebeschikking dient een primair ander doel, namelijk bestuursrechtelijke rechtsbescherming.7576 De kern van de informatiebeschikking is dan ook dat de maatregel van omkering en verzwaring van de bewijslast – ten gevolge van het niet nakomen van de medewerkingsverplichting – niet eerder kan plaatsvinden dan na een onherroepelijk geworden informatiebeschikking.77 Uit het evaluatierapport van de informatiebeschikking komt naar voren dat deze procedure een positieve bijdrage levert aan de rechtsbescherming.78 De belastingplichtige kan een opgelegde verplichting voorleggen aan de rechter.79

De inspecteur die geen bevredigende medewerking krijgt op zijn verzoek tot het verstrekken van gegevens en inlichtingen, kan daarover uiteraard in discussie treden. Vindt hij ook dan nog steeds geen gewillig oor voor zijn verzoek, dan zal hij de gevolgen inschatten voor het proces van belastingheffing.80

Wil hij aankoersen op de maatregel van omkering en verzwaring van de bewijslast, dan moet hij zijn onderbouwing geven voor de rechtmatigheid van zijn controlehandeling in een voor bezwaar en beroep vatbare beschikking: de informatiebeschikking (art. 52a AWR).81 Die biedt rechtsbescherming en de belanghebbende krijgt de mogelijkheid om een gerechtelijk oordeel te vragen over de reikwijdte van de verplichtingen: hij kan in de bezwaar- of beroepsprocedure de rechtmatigheid van de controlehandeling ter discussie stellen.82 Hiermee kan hij omkering en verzwaring van de bewijslast voorkomen.83 Dat kan namelijk – voor het niet nakomen van de verplichte medewerking – alleen plaats vinden wanneer de informatiebeschikking onherroepelijk vaststaat.

Het treffen van maatregelen in de sfeer van de bewijslastverdeling en/of verzwaring is niet opgenomen in de Awb. Dat kan wel in bijzondere wetgeving zijn bepaald84 Het is een maatregel die – vanwege het veelal wederkerige karakter – meer past bij het uitvoeringstoezicht dan bij het nalevingstoezicht.

In dat kader moet dan ook – ter vergelijking – de maatregel in de Wmg (art. 61 lid 1 Wmg) worden gezien die de zorgautoriteit de mogelijkheid biedt om met behulp van ‘eigen informatie’ – waaronder ook informatie van derden – beslissingen te nemen over tarieven. Hiermee kunnen, volgens de parlementaire behandeling, vertragende technieken worden voorkomen.85

Wel bestaan er bij de toezichthouders andersoortige maatregelen. Zo heeft de AFM de bevoegdheid een opgelegde boete en een verbeurde dwangsom openbaar te maken: ‘naming en shaming’ of schandpaalmethode.86 Dit behoort niet tot de maatregelen van de Belastingdienst. De staatssecretaris van Financiën heeft begin 2017 wel aangegeven een voorstander te zijn vergrijpboetes – opgelegd bij juridische beroepsbeoefenaren – te publiceren om belastingplichtigen informatie te geven bij de keuze van hun adviseur.87 Ook de NZa beschikt daar (nog) niet over.88 Een niet onbekritiseerd paardenmiddel overigens.89 Hoewel dit voor de onder toezicht gestelden zeker als sanctie overkomt, kwalificeert dat als een maatregel.90 De gedachte hierachter is namelijk het beschermen van de belangen van het publiek.91 En daarmee lijkt het uitoefenen van toezicht binnen de sfeer van de uitvoering zijn eigen spoor te volgen dat in beginsel gescheiden is van dat van het nalevingstoezicht.

De toezichthouder kan in beginsel zelfstandig zijn bevoegdheden uitoefenen door het vorderen van medewerking. Uiteraard gelden er waarborgen.92 Hiertoe kan het zelfstandig opleggen van een last behoren die middels het publieke recht kan worden afgedwongen (‘maatregel’). Het opzettelijk niet nakomen van de vordering kwalificeert als misdrijf tegen het openbaar gezag (‘sanctie’). De handhavingsmaatregelen zien echter met name op de ‘bescherming’ van de samenleving.

De inspecteur moet in tegenstelling tot de toezichthouder om medewerking vragen.93 De inspecteur kan niet zelfstandig nakoming vorderen anders dan door tussenkomst van de civiele rechter.94 Niet nakomen van de verplichtingen kan daarentegen gevolgen hebben voor de het uitvoerende proces. De processuele maatregel van omkering en verzwaring van de bewijslast is gericht op het kunnen uitvoeren van de wettelijke taak van de inspecteur. Deze maatregel gaat hand-in- hand met het uitvoeringstoezicht. De informatiebeschikking biedt daarvoor rechtsbescherming.

Nakoming kan de inspecteur alleen afdwingen door tussenkomst van de (civiele) rechter. Dit afdwingen moet nodig zijn voor het kunnen uitvoeren van taak van belastingheffing. Dit complex van bevoegdheden biedt volgens A-G Wattel voldoende waarborgen voor de uitoefening van zijn functie.95

Het spoor waarover de Belastingdienst zijn weg gaat voor het (verplicht) medewerken van belastingplichtige, is daarmee conceptueel afwijkend van dat van de toezichthouder.