9.3.4.4 Toerekening van feitelijk handelen (het kale beboetbare feit)

Het verbod op toerekening is in de toerekeningsarresten beperkt tot de elementen van de delictsomschrijving die de verwijtbaarheid betreffen. Dat roept de vraag op of toerekening ter zake van het feitelijk handelen of nalaten dat het kale beboetbare feit oplevert (bijvoorbeeld het te laat of onjuist indienen van de aangifte), wél is toegestaan. De formulering van de vergrijpboetebepalingen staat aan een dergelijke toerekening op zichzelf niet in de weg, nu slechts het schuldverband persoonlijk aan de belastingplichtige is gekoppeld, terwijl het kale beboetbare feit in algemene (objectieve) termen is omschreven. Om aan de elementen van de delictsomschrijving te voldoen, moet het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige zijn te wijten dat (bijvoorbeeld) een onjuiste aangifte is gedaan of te weinig belasting is geheven.1

Bij verzuimboetes lijkt de formulering van de boetebepalingen daarentegen wél aan toerekening van het feitelijk handelen in de weg te staan: daar is de omschrijving van het (kale) beboetbare feit namelijk steeds persoonlijk aan de belastingplichtige gekoppeld.2 Dat zou betekenen dat de belastingplichtige niet zelfstandig met een verzuimboete beboet kan worden als hij niet zelf alle bestanddelen van het beboetbare feit heeft vervuld. Het spreekt voor zich, dat zulks op grote praktische bezwaren zou stuiten: de enkele inschakeling van een derde-gemachtigde om bijvoorbeeld de aangifte in te dienen, zou dan reeds voldoende zijn om een verzuimboete af te weren.

Naar mijn mening moet hierbij worden bedacht, dat er bij inschakeling van een derde-gemachtigde veelal sprake zal zijn van een in juridische zin geldige volmacht.3 Vanuit die optiek bestaan er geen bezwaren tegen de toerekening van het feitelijk handelen of nalaten. De derde-gemachtigde treedt civielrechtelijk immers in naam en voor rekening van de belastingplichtige op. De belastingplichtige heeft daar bovendien vooraf bewust voor gekozen. In de lagere jurisprudentie is – in de sfeer van de invordering – steun te vinden voor deze opvatting.4 De Hoge Raad heeft zich hier nog niet met zoveel woorden over uitgesproken. De toerekening van feitelijk handelen aan een rechtspersoon lijkt de Hoge Raad min of meer vanzelfsprekend te vinden.5 Verder kan uit de jurisprudentie van de Hoge Raad worden afgeleid, dat de redenering omtrent het gemachtigd zijn (ook) opgaat voor andere derden dan derde-gemachtigden, zoals de bank die feitelijk de girale betalingen van de belastingplichtige verwerkt. De Hoge Raad acht de toerekening van een betalingsverzuim van de bank aan de belastingplichtige op zichzelf (kennelijk) acceptabel (afgezien van de vervolgvraag of er sprake is van AVAS).6 Hetzelfde geldt voor de garagehouder die de geschorste auto van de belastingplichtige onder zich heeft.7 Uit deze jurisprudentie wordt wel afgeleid dat toerekening bij verzuimboetes, anders dan bij vergrijpboetes, wél zou zijn toegestaan.8 Naar mijn mening is dat dus onjuist: er moet voor wat betreft de toerekening onderscheid gemaakt worden tussen de toerekening van het kale beboetbare feit (wel toerekenbaar) en de verwijtbaarheid (niet toerekenbaar). Daarbij maakt het in mijn optiek niet uit of het gaat om een verzuimboete of om een vergrijpboete.9

Impliciet accepteert de Hoge Raad dus dat feitelijke handelingen van derden als handelingen van de belastingplichtige zelf hebben te gelden. Er lijkt sprake te zijn van een soort risicoaansprakelijkheid: door het bewust inschakelen van een derde om die handelingen te verrichten, aanvaardt de belastingplichtige vooraf dat eventuele fouten die de derde daarbij maakt, voor zijn rekening komen (alsof hij de handelingen zelf zou hebben verricht). Het is de vraag of deze opvatting in het licht van de onschuldpresumptie houdbaar is. Op zichzelf meen ik dat het verdedigbaar is dat de belastingplichtige bij een geldige volmacht geacht moet worden zelf de (feitelijke) bestanddelen van het beboetbare feit te hebben vervuld. Hij kan dat immers bestrijden door erop te wijzen dat de derde de grenzen van de volmacht heeft overschreden.10 Bovendien zal uiteindelijk ook de vraag aan de orde komen of de belastingplichtige zelf enig verwijt valt te maken. Als blijkt dat zulks niet het geval is, kan aan de belastingplichtige (ook) geen verzuimboete worden opgelegd.11