3.4.2.1 Definitie

Uit par. 3.4.1 volgt dat de meeste auteurs van mening zijn dat eerbiedigende werking ervoor zorgt dat (de feiten die verband houden met) bepaalde toestanden die reeds op het inwerkingtredingsmoment bestaan, ook onder de werking van de nieuwe regel volgens de oude regel behandeld worden. De oude regel blijft derhalve in zoverre van toepassing en de toepassing van de nieuwe regel wordt ten aanzien van die toestanden uitgesloten. De opvatting van Popelier, dat in geval van eerbiedigende werking de oude regel op posterieure feiten van toepassing blijft, volg ik indien die opvatting vereist dat de posterieure feiten verband houden met op het inwerkingtredingsmoment bestaande toestanden. In de fiscaliteit houdt de eerbiediging van een bestaande toestand in het algemeen namelijk in dat niet de rechtsgevolgen die worden verbonden aan de toestand worden geëerbiedigd, doch dat alle rechtsfeiten die zich in verband met die toestand na het inwerkingtredingsmoment voordoen onder de toepassing van de oude regel blijven vallen. Als voorbeeld noem ik de op 31 december 2006 bestaande oneigenlijke deelnemingen (rechtstoestand) die in afwijking van art. 13 Wet VPB 1969 (tekst vanaf 1 januari 2007) tot 1 januari 2010 met een deelneming in de zin van voornoemde bepaling gelijk worden gesteld.1 Dit betekent dat niet zozeer de op 31 december 2006 bestaande rechtstoestand wordt geëerbiedigd, doch dat alle daarmee samenhangende belastbare feiten die zich vanaf 1 januari 2007 aandienen (posterieure feiten) behandeld worden alsof het oude regime nog steeds van toepassing is.

Van eerbiedigende werking is niet alleen sprake wanneer het oude regime van toepassing blijft, maar ook ingeval een overgangsmaatregel bewerkstelligt dat het oude regime in aangepaste vorm van toepassing blijft. Een overgangsmaatregel die de oude regel aanpast, kan noodzakelijk zijn indien de oude regel binnen een veranderd samenstel van wetsbepalingen niet meer kan functioneren. Onder andere in hfdst. 2 art. I onderdeel ASa Inv.w. Wet IB 2001 maakte de wetgever van deze methode gebruik. De bepaling regelt namelijk dat renten van schulden die zijn aangegaan ter bekostiging van ziektekosten vanaf 1 januari 2001 gedurende vijf jaren mogen worden aangemerkt als buitengewone uitgaven, aangezien aftrek van rente op consumptief krediet onder de Wet IB 2001 niet mogelijk is.

In de in par. 3.4.1 vermelde literatuur wordt – zoals gezegd – ervan uitgegaan dat eerbiedigende werking betrekking heeft op op het inwerkingtredingsmoment bestaande toestanden. Uit hfdst. 5 zal evenwel blijken dat het goed verdedigbaar is in bepaalde gevallen niet de op het inwerkingtredingsmoment bestaande toestanden te eerbiedigen, maar de toestanden die bestonden op het moment dat belastingplichtigen van de wetswijzigingen op de hoogte werden gebracht. Dat is het moment waarop de wetswijziging voorzienbaar is geworden en de belastingplichtige niet langer mocht verwachten dat de oude regel zal blijven voortbestaan. Zo is bij de invoering van de Wet IB 2001 voor het overgangsrecht voor lijfrente- en kapitaalverzekeringen aangesloten bij op 14 september 1999 – de datum van indiening van het wetsvoorstel – bestaande verzekeringen. In de hierna te geven definitie van eerbiedigende werking zal ik daarom niet zonder meer aanknopen bij op het inwerkingtredingsmoment bestaande toestanden, maar ook de mogelijkheid voor aanknoping bij een daarvóór gelegen moment open houden.

Naast het aanknopingsmoment voor bestaande rechtstoestanden vormt ook de duur van de eerbiedigende werking een variabele factor. Volgens de Aanwijzingen voor de regelgeving alsmede de Notitie TWK is geen sprake van eerbiedigende werking indien aan de toepassing van de oude regel een einddatum is gesteld. Ook Van der Beek lijkt dit standpunt in te nemen. In het spraakgebruik wordt evenwel ook van eerbiedigende werking gesproken indien bepaalde feiten of toestanden gedurende een bepaalde periode geëerbiedigd worden. Zo werd bijvoorbeeld met betrekking tot hfdst. 2 art. I onderdeel O Inv.w. Wet IB 2001 gesproken over ‘eerbiedigende werking tot 2020’2 en werd voor een aanpassing in de fiscale behandeling van bloot eigendom gevraagd om een overgangsmaatregel in de vorm van eerbiedigende werking voor een bepaalde periode. 3 Van de laatstvermelde opvatting zal ik hierna uitgaan, aangezien de systematiek die wordt toegepast bij eerbiedigende werking voor bepaalde tijd niet wezenlijk verschilt ten opzichte van eerbiedigende werking voor onbepaalde tijd. Slechts de looptijd van de overgangsmaatregel verschilt. Hierna zal blijken dat evenwel ook bij andere overgangsmaatregelen de looptijd varieert.

Gelet op het voorgaande definieer ik eerbiedigende werking als volgt:

Op het niveau van de wetswijziging kan de overgangsmaatregel eerbiedigende werking als volgt schematisch worden weergegeven:

In de figuur is op de rechtsfeiten die verband houden met bepaalde nader gespecificeerde toestanden de oude regel van toepassing. Alle overige rechtsfeiten worden behandeld volgens de nieuwe regel.