3.3.3 Herkennen van overgangsmaatregelen in de praktijk

Overgangsmaatregelen zijn er in vele varianten. Hierna zal ik negen overgangsmaatregelen onderscheiden, waarbij ik benadruk dat volledigheid niet is nagestreefd. De negen te behandelen overgangsmaatregelen zijn mijns inziens echter wel de maatregelen die het meest voorkomen. Niet-behandelde maatregelen zullen veelal een variant zijn op een maatregel die wel is behandeld. Voor een goed begrip van de overgangsmaatregelen in de sfeer van fiscale wetgeving verdeel ik deze maatregelen over vijf categorieën:

De categorieën bevatten een aanduiding van hoe de overgangsmaatregel in essentie werkt. Hierna volgt een korte bespreking van de vijf categorieën.

Een overgangsmaatregel kan bewerkstelligen dat ondanks de werking van een nieuwe regel, de oude regel – al dan niet in aangepaste vorm – van toepassing blijft op bepaalde, nader aangeduide, gevallen. Het komt voor dat exact de oude regel van toepassing blijft, zoals die luidde voorafgaand aan de wetswijziging. Een voorbeeld van een dergelijke overgangsmaatregel is hfdst. 2 art. I onderdeel AL Inv.w. Wet IB 2001. Deze maatregel ziet op vóór 31 december 2000 gesloten belaste kapitaalverzekeringen. De maatregel bewerkstelligt dat op de uitkeringen uit deze kapitaalverzekeringen de regels van de Wet IB 1964 van toepassing blijven.

Het gebeurt evenwel ook vaak dat de oude regel niet van toepassing kan blijven omdat hij niet past binnen het samenstel van wetsbepalingen van na de wetswijziging. In die situatie kiest de wetgever soms voor een overgangsmaatregel die niet de voortzetting van de oude regel inhoudt, doch waarin wel doel en strekking van de oude regel uitdrukkelijk terugkomen. Als voorbeeld noem ik hfdst. 2 art. I onderdeel ATa Inv.w. Wet IB 2001. Deze bepaling regelt dat, in verband met het vervallen van de invorderingsvrijstelling per 1 januari 2001, de algemene heffingskorting wordt verhoogd en deze verhoging gedurende vijf jaren worden afgebouwd tot nihil.

In beide gevallen zorgt de overgangsmaatregel voor een beperking van de toepassing van de werkende regel; de oude regel – die formeel niet meer werkt – wordt immers nog geheel of gedeeltelijk (soms in aangepaste vorm) toegepast.

Binnen de categorie van regels waarbij de oude regel – eventueel in aangepaste vorm – van toepassing blijft, onderscheid ik drie soorten overgangsmaatregelen:

Een overgangsmaatregel die de nieuwe regel als uitgangspunt neemt, zorgt voor een beperking óf een uitbreiding van de toepassing van een nieuwe regel. In deze categorie, waar het gaat om gedeeltelijke toepassing van de nieuwe regel is sprake van een beperking van de toepassing. Als voorbeeld noem ik de vervanging van de stakingswinstvrijstelling door de stakingsaftrek per 1 januari 2001. Tot 1 januari 2001 waren voordelen die een ondernemer behaalde met of bij het staken van een onderneming vrijgesteld tot een bedrag van ƒ 20 000 indien de ondernemer jonger was dan 55 jaar en tot een bedrag van ƒ 45 000 indien de ondernemer ouder was dan 54 jaar. Per 1 januari 2001 werd de objectieve vrijstelling vervangen door een stakingsaftrek ten bedrage van € 3630, ongeacht de leeftijd van de belastingplichtige. Deze wetswijziging is met onmiddellijke werking in werking getreden, waardoor de nieuwe regel werkte vanaf 1 januari 2001 en zonder overgangsmaatregel van toepassing zou zijn op alle stakingen die vanaf die datum zouden plaatsvinden. Netto leverde deze wetswijziging, voor met name oudere ondernemers, een verslechtering op. In hfdst. 2 art. I onderdeel A Inv.w. Wet IB 2001 is voor ondernemers die vanaf 1 januari 2001 als zodanig gekwalificeerd kunnen worden, de toepassing van de nieuwe regel evenwel beperkt. Op grond van de getroffen overgangsmaatregel komen die ondernemers gedurende vijf jaren in aanmerking voor een verhoging van het bedrag van de stakingsaftrek. Voor die belastingplichtigen werd de nieuwe regel derhalve nog niet volledig toegepast. De overgangsmaatregel sluit aan bij de systematiek van de nieuwe regel, doch zorgt ervoor dat de nieuwe regel op bepaalde belastingplichtigen nog niet volledig van toepassing is.

Binnen de categorie overgangsmaatregelen die zijn gebaseerd op de nieuwe regel, doch ervoor zorgen dat de nieuwe regel (nog) niet volledig van toepassing is, onderscheid ik twee verschillende overgangsmaatregelen:

Ook een waarderingsmaatregel (par. 3.11) kan de toepassing van een nieuwe regel beperken. Nu deze maatregel verschillende effecten in zich heeft, behandel ik hem in de categorie technische maatregelen.

Af en toe maakt de wetgever gebruik van een techniek waarbij de nieuwe regel direct vanaf het werkingsmoment volledig van toepassing is en zijn toepassing voorts uitbreidt naar feiten die zich vóór het inwerkingtredingsmoment hebben voorgedaan. De overgangsmaatregel verandert aldus de materiële rechtsgevolgen die zijn verbonden aan voldongen feiten of afgeronde rechtstoestanden.

Binnen deze categorie is geen nadere onderverdeling in overgangsmaatregelen aan te brengen. Hierna zal deze categorie derhalve als overgangsmaatregel onder de noemer ‘correctieregeling’ aan de orde komen (par. 3.9).

Sporadisch maakt de wetgever gebruik van een overgangsmaatregel in de vorm van een keuzeregeling. Een keuzeregeling houdt in dat de belastingplichtige mag kiezen of hij onder de oude dan wel de nieuwe regeling wenst te vallen. Indien hij voor de oude regel kiest, wordt de toepassing van die regel derhalve uitgebreid en de toepassing van de nieuwe regel beperkt. Als hij voor de nieuwe regel kiest, is die regel vanaf het werkingsmoment volledig van toepassing.

Een keuze voor de oude regel kan ook alleen een keuze voor doel en strekking van de oude regel impliceren. Evenals ik vermeldde onder a, kan de situatie zich voordoen dat de oude regel niet van toepassing kan blijven omdat hij niet past binnen het samenstel van wetsbepalingen van na de wetswijziging. In dergelijke situaties ontwerpt de wetgever een overgangsmaatregel die aansluit bij doel en strekking van de oude regel, doch functioneert binnen het nieuwe wettelijke kader. Keuzeregelingen vormen een zelfstandig type overgangsmaatregel en kunnen niet nader worden onderverdeeld. De keuzeregelingen werk ik uit in par. 3.10.

Technische maatregelen zijn er niet op gericht om de oude regeling ook ná het werkingsmoment van de nieuwe regel nog van toepassing te laten zijn, of de nieuwe regeling geheel of gedeeltelijk buiten toepassing te laten. Zij zorgen er juist voor dát de nieuwe regel kan worden toegepast. De technische maatregelen vormen hierdoor een ander soort overgangsmaatregel dan de voorgaande categorieën. Overgangsmaatregelen die binnen deze categorie kunnen worden onderscheiden, zijn:

In de navolgende paragrafen bespreek ik de genoemde negen overgangsmaatregelen. Daarbij besteed ik steeds aan de hand van een aantal voorbeelden aandacht aan hun verschijningsvormen, geef ik een definitie van de desbetreffende overgangsmaatregel en behandel ik of zij kunnen worden getroffen bij belastende c.q. begunstigende wetswijzigingen en of zij materieel c.q. maatschappelijk terugwerkende kracht geheel of gedeeltelijk kunnen wegnemen.