8.3.2.c Aangiftebelastingen, aanslagbelastingen en beslissingen op aanvraag

Bij de aanslagbelastingen is de aangifte een hulpmiddel. De inspecteur kan conform de aangifte een aanslag vaststellen, maar is daartoe niet verplicht. De inspecteur kan van de aangifte afwijken of de aanslag ambtshalve, dat wil zeggen zonder aangifte, vaststellen. Met het opleggen van een aanslag is sprake van een (formeel en materieel) besluit van de belastingdienst. Mijns inziens is geen sprake van een benadeling als de belastingdienst de aanslag conform de aangifte oplegt of ten gunste van de belanghebbende afwijkt van de aangifte. In die gevallen is het kenbaarmakingsbeginsel niet van toepassing. Van een benadeling is wel sprake als de belastingdienst de aanslag ambtshalve of in afwijking van de aangifte ten nadele van de belanghebbende oplegt. Het kenbaarmakingsbeginsel kan dan wel van toepassing zijn. Bij een voornemen tot het opleggen van een aanslag, navorderingsaanslag, voorlopige aanslag of een conserverende aanslag dient de belastingdienst – als het Unierecht ten uitvoer wordt gebracht – het kenbaarmakingsbeginsel in acht te nemen. Met het opleggen van de aanslag is de voorfase voorbij. Op de bezwaarfase, die vanuit het perspectief van het Unierecht moet worden geduid als de eerste fase van beroep, is het kenbaarmakingsbeginsel niet van toepassing.

Ten aanzien van de aangiftebelastingen moet een belastingplichtige de belasting op aangifte voldoen of afdragen (paragraaf 2.1.2). Daarbij is geen sprake van een aanvraag waarop een bestuursorgaan een besluit moet nemen. De belastingplichtige of inhoudingsplichtige moet, na daartoe te zijn uitgenodigd, zelf de belastingschuld formaliseren. Het Nederlandse (fiscale) bestuursrecht erkent en regelt dat een voldoening of afdracht op aangifte gelijkgesteld wordt met een voor bezwaar vatbare beschikking. Hierdoor kan een belastingplichtige bezwaar maken tegen de voldoening of afdracht op aangifte. De vraag is of een voldoening of afdracht op aangifte vanuit het Unierecht kan worden beschouwd als een bezwarend besluit waarop het kenbaarmakingsbeginsel van toepassing kan zijn. Daarvan is mijns inziens geen sprake omdat aan een voldoening of afdracht op aangifte geen handeling van een bestuursorgaan ten grondslag ligt. Een belanghebbende behoeft ten aanzien van een voldoening of afdracht niet de gelegenheid te krijgen een standpunt naar behoren en effectief kenbaar te maken voordat de belanghebbende voldoet of afdraagt.1 Wel dient de belanghebbende – die bezwaar heeft gemaakt tegen de voldoening of afdracht op aangifte – de gelegenheid te krijgen een standpunt naar behoren en effectief kenbaar te maken voordat een bezwarend besluit (uitspraak op bezwaar) wordt genomen.2 De bezwaarfase is immers het eerste moment waarop de belastingdienst voornemens is – indien de belastingdienst het bezwaar (gedeeltelijk) wil afwijzen – een bezwarend besluit te nemen. Ten aanzien van aangiftebelastingen is bij het maken van bezwaar tegen de voldoening of afdracht op aangifte de Nederlandse bezwaarfase vanuit het perspectief van het kenbaarmakingsbeginsel aan te merken als de fase voordat het bestuursorgaan een bezwarend besluit neemt. Als de belastingdienst voornemens is een naheffingsaanslag op te leggen, is het kenbaarmakingsbeginsel van toepassing voordat de naheffingsaanslag wordt opgelegd.

Het belastingrecht kent ook beslissingen die de belastingdienst op aanvraag neemt (paragraaf 2.1.3). Denk bijvoorbeeld aan het aanvragen van een aanwijzing als algemeen nut beogende instelling (artikel 5b, zesde lid, van de AWR) of een verzoek om de belasting per tijdvak te voldoen (artikel 8 van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992). Onder de Unierechtelijke definitie van bezwarend besluit vallen mijns inziens, anders dan A-G Ettema concludeert, ook (deels) afwijzende beslissingen op dergelijke verzoeken.3 Het Hof van Justitie toetst bijvoorbeeld in zaken waarbij een persoon asiel verzoekt en dit wordt afgewezen onverkort aan het kenbaarmakingsbeginsel.4 De belanghebbende is weliswaar, zoals A-G Ettema terecht naar voren brengt, niet slechter af dan in de situatie waarin geen verzoek was ingediend, maar wel slechter af dan wanneer het verzoek was toegewezen. De afwijzing van een aanvraag levert mijns inziens wel een besluit op waarop het kenbaarmakingsbeginsel van toepassing is (paragrafen 2.1.3 en 5.2). Er is namelijk sprake van een beslissing die de belanghebbende rechtstreeks en individueel raakt en de belanghebbende benadeelt. Dat het kenbaarmakingsbeginsel van toepassing is op beschikkingen op aanvragen blijkt ook uit de toepassing van dit recht door het Hof van Justitie op bijvoorbeeld de procedures betreffende asielaanvragen.5 De vreemdeling die wordt geconfronteerd met een afgewezen asielaanvraag is ook niet slechter af dan als hij het asielverzoek niet had ingediend. Deze asielzoeker kan in een dergelijke procedure echter wel het kenbaarmakingsbeginsel inroepen. Verdere bevestiging is te vinden in het DWU. Artikel 22 van het DWU, waarin het kenbaarmakingsbeginsel is gecodificeerd, heeft als kopje ‘beschikkingen naar aanleiding van aanvragen’. Op dit punt is de objectieve reikwijdte van het recht een standpunt kenbaar te mogen maken in het Nederlandse (fiscale) bestuursrecht beperkter dan de reikwijdte van het kenbaarmakingsbeginsel.