15.5.2 Initiatief tot verdeling

Bij de systematiek van verdeling in “aandelen” rijst de vraag wie deze verdeling tot stand brengt, het bestuur van het APV of de erfgenamen (en in voorkomend geval de inbrengers) aan wie wordt toegerekend. Alvorens ik deze vraag beantwoord, ga ik echter eerst kort in op twee mogelijke knelpunten verbonden aan de verdelingssystematiek:

(i) Heffing van inkomstenbelasting bij één persoon

De APV-regeling kan tot gevolg hebben dat inkomstenbelasting verschuldigd wordt door personen die de belaste vervreemdingswinst (als gevolg van een uitkering), die aan hen wordt toegerekend, niet daadwerkelijk realiseren. Dit doet zich bijvoorbeeld voor indien het APV aanmerkelijkbelangaandelen met een meerwaarde bezit en deze uitkeert aan een begunstigde. Men kan dit effect onredelijk vinden, maar dat is het gevolg van de keuze voor de APV-regeling. Onder de huidige regeling is dit een risico van de erfgenamen gezamenlijk. Op het moment dat een administratieve verdeling wordt aangebracht en een uitkering uit één “aandeel” plaatsvindt, wordt dit echter het risico van uitsluitend de desbetreffende erfgenaam. Dat is overigens niet slechts het gevolg van de verdeling als zodanig, maar mede van de beslissing van het bestuur van het APV om de uitkering ten laste van een specifiek “aandeel” te brengen.

De vraag is echter hoe bezwaarlijk dit is. Ook bij de geldende interpretatie van de regeling kan een uitkering leiden tot heffing van inkomstenbelasting bij personen die niets ontvangen, en bij een uitkering aan een erfgenaam juist niet bij degene die de uitkering krijgt, hetgeen ook als een knelpunt beschouwd kan worden. Het enige verschil is dat dit nadeel nu ten laste van één persoon kan komen, in plaats van de erfgenamen (die niets ontvangen) gezamenlijk. Het echte effect, toerekening van winsten aan personen die dit niet realiseren, wordt echter veroorzaakt door de systematiek van de APV-regeling, welke ik zoals gezegd tot uitgangspunt heb genomen. In paragraaf 15.3.4 ga ik in op de mogelijkheid dat de wetgever dit knelpunt oplost, door middel van een verhaalsrecht voor degene(n) aan wie het APV-vermogen wordt toegerekend.

Daarnaast kan dit knelpunt naar mijn mening worden weggenomen door bij het instellen van het APV een regeling te treffen die bepaalt dat, indien uitkeringen worden gedaan die bij een persoon aan wie wordt toegerekend tot belastingheffing leiden,1 het bestuur van het APV verplicht is om de “inkomstenbelastingschade”2 te vergoeden. Een dergelijke regeling heeft overigens mijns inziens ook bij de geldende interpretatie van de APV-regeling meerwaarde. Ook nu kan zich immers gemakkelijk de situatie voordoen dat een uitkering aan de ene begunstigde tot de verschuldigdheid van inkomstenbelasting bij een andere begunstigde leidt. Daarnaast leidt de toerekening van box 3-vermogen jaarlijks tot de verschuldigdheid van belasting, ongeacht of uitkeringen gedaan worden, zodat het zinvol is om een regeling voor de betaling hiervan te treffen.

Het is natuurlijk mogelijk dat de inbrenger verzuimt om een dergelijke regeling te treffen en in dat geval kan een erfgenaam benadeeld worden. Dit zie ik echter niet als een onoverkomelijk bezwaar tegen het aanbrengen van een verdeling in “aandelen”: het instellen van een APV als zodanig brengt potentieel negatieve fiscale consequenties voor de erfgenamen van de inbrenger met zich, waarbij het in beginsel aan de inbrenger is om hier een regeling voor te treffen. De mogelijkheid dat een dergelijk risico op één persoon kan komen te liggen in plaats van de erfgenamen gezamenlijk doet niet af aan dit principe. Dit geldt te meer indien de erfgenamen gezamenlijk en unaniem ingestemd hebben met de verdeling, omdat zij daarmee dan ook het fiscale risico aanvaard hebben.

(ii) Differentiatie van het fiscale risico

Het vermogen van het APV kan in meerdere boxen vallen, waarbij box 2- en box 3-vermogen het meest waarschijnlijk is. Zolang de erfgenamen allen een gelijk aandeel in ieder vermogensbestanddeel hebben, is hun fiscale risico (in de zin van de wijze waarop over dit vermogen geheven wordt) gelijk. Op het moment dat echter een verdeling in “aandelen” wordt gemaakt en bijvoorbeeld het ene “aandeel” het box 2-vermogen gaat omvatten en het andere het box 3-vermogen, dan gaan de erfgenamen aan wie deze “aandelen” worden toegerekend verschillende fiscale risico’s lopen. Voor de erfgenaam aan wie het box 2-vermogen wordt toegerekend is het gevolg dat hij als enige geconfronteerd wordt met het risico op heffing bij een uitkering hieruit, terwijl de erfgenaam die het box 3-vermogen krijgt toegerekend jaarlijks geconfronteerd wordt met de forfaitaire box 3-heffing.

Ook dit risico is mijns inziens echter voldoende te mitigeren door een schadevergoedingsregeling op te nemen. In de praktijk kan het risico bovendien gespreid blijven over de erfgenamen door een zodanige administratieve verdeling te maken dat ieder “aandeel” een pro rata deel van alle bezittingen en schulden van het APV-vermogen omvat, als het ware een eenvoudige gemeenschap. Dit leidt niet tot een wijziging in het vermogen dat aan de erfgenamen wordt toegerekend, maar geeft wel de flexibiliteit van het kunnen doen van uitkeringen uit een specifiek “aandeel”. Voorts meen ik dat het bezwaar tegen de gevolgen van deze differentiatie van risico vervallen als alle erfgenamen instemmen met de verdeling.

Volledigheidshalve merk ik op dat ik een dergelijke “verdeling”, waarbij een erfgenaam bijvoorbeeld het box 2-vermogen krijgt en een andere het box 3-vermogen, niet zou beschouwen als een vorm van misbruik, ook niet als dit tot een gunstiger fiscale positie leidt. Indien het desbetreffende vermogen op reguliere wijze vererft en sprake is van een daadwerkelijke onverdeelde nalatenschap, dan hebben de erfgenamen ook de vrijheid om deze nalatenschap zodanig te verdelen dat dit tot een gunstig fiscaal resultaat leidt. Tegen het bereiken van een vergelijkbaar resultaat bij de “verdeling” van APV-vermogen zou dan evenmin bezwaar moeten bestaan. Zowel de daadwerkelijke verdeling van een nalatenschap als de “verdeling” van APV-vermogen is in principe definitief en het wijzigen van de verdeling leidt ook tot een, in voorkomend geval belaste, vervreemding.