7.3.6.2.2 In strafrechtelijke zin onrechtmatig verkregen bewijs

Bewijs dat naar de normen van het strafrecht op onrechtmatige wijze is verkregen, is niet per definitie ook in fiscalibus als zodanig aan te merken. De Hoge Raad overwoog in het standaardarrest BNB 1992/306 dat er geen rechtsregel bestaat, die ieder gebruik verbiedt van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmiddelen voor het vaststellen van de uit de wet voortvloeiende belastingschuld.1 Onder omstandigheden kan er echter tevens sprake zijn van onrechtmatigheid in fiscale zin. De (cumulatieve) vereisten voor een dergelijke samenloop, zoals ik die uit dat standaardarrest afleid, zijn:

Naar mijn mening gelden er dus altijd twee cumulatieve vereisten. Het eerste vereiste is in alle gevallen gelijk. De inhoud van het tweede vereiste hangt af van de vraag of de inspecteur ook op een andere (rechtmatige) wijze aan het bewijsmateriaal had kunnen komen, normaal gesproken door gebruik te maken van zijn informatiebevoegdheden (hierna: art. 47-situaties). In die art. 47-situaties is er dus minder snel sprake van fiscale onrechtmatigheid (alleen bij ‘zozeer indruisen’).

In 2015 heeft de Hoge Raad dit beoordelingskader, inclusief het ‘zozeer indruist’-criterium voor art. 47-situaties, expliciet bevestigd.7 Daarbij heeft de Hoge Raad duidelijk gemaakt dat de binnen het strafrecht ontwikkelde leer niet van overeenkomstige toepassing is binnen het belastingrecht en dat de belastingrechter en de strafrechter verschillende taken vervullen bij de beoordeling van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs.8 Haas & Jansen zijn van mening dat de zelfstandige beoordeling door de belastingrechter betekent, dat de belastingrechter het oordeel van de strafrechter niet zonder meer mag volgen, ongeacht of er een vrijspraak of een veroordeling is gevolgd.9 De Hoge Raad stelt inderdaad voorop dat de belastingrechter zelfstandig dient te beoordelen welke feiten als vaststaand kunnen worden aangenomen, en dat hij daarom niet gebonden is aan een oordeel van de strafrechter (ook niet als dat oordeel op hetzelfde feitencomplex ziet).10 Evenzeer kan de belastingrechter zich een zelfstandig oordeel vormen over de vraag óf het bewijs strafrechtelijk onrechtmatig is verkregen (dus ongeacht het oordeel van de strafrechter).11 In het tweede tipgeversarrest uit 2019 heeft de Hoge Raad in het verlengde hiervan expliciet overwogen dat de belastingrechter geheel zelfstandig moet oordelen over de bruikbaarheid (rechtmatigheid) van de aan hem voorgelegde bewijsmiddelen.12 Voor de fiscale beoordeling van de bruikbaarheid van bewijsmateriaal is dus niet vereist dat op enigerlei wijze (bijvoorbeeld in een strafproces) wordt vastgesteld of het materiaal op strafbare wijze is verkregen en zo ja, welk strafbaar feit die verkrijging dan oplevert.13

In de literatuur en in de lagere jurisprudentie wordt dikwijls de nadruk gelegd op het zozeer indruist-criterium, en wel zodanig dat daaruit het beeld naar voren komt dat dit het enige criterium voor fiscale onrechtmatigheid zou zijn.14 Dat is naar mijn mening niet juist. Het ‘zozeer indruist’-criterium geldt namelijk alleen in art. 47-situaties. Als de inspecteur met gebruikmaking van zijn eigen informatiebevoegdheden niet aan de informatie had kunnen komen, kan ook een ‘gewone’ schending van het zorgvuldigheidsbeginsel reeds leiden tot fiscale onrechtmatigheid.15 Wel is er in alle gevallen waarin de wijze van verkrijging ‘zozeer indruist’, per definitie sprake van een zodanige schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, dat de strafrechtelijke onrechtmatigheid ook fiscaalrechtelijk moet worden gevolgd, ongeacht het antwoord op de vraag of de inspecteur ook op andere (rechtmatige) wijze aan de betreffende gegevens had kunnen komen.16 Steun voor mijn opvatting vind ik bij Feteris, die eveneens in zijn algemeenheid de toets aan het zorgvuldigheidsbeginsel als uitgangspunt neemt en in ‘art. 47 AWR-situaties’ de hogere drempel van het ‘zozeer indruist’-criterium erkent.17 Ook Embregts brengt dit verschil nadrukkelijk aan.18

Aanvankelijk leek de Hoge Raad de hogere drempel van het ‘zozeer indruist’-criterium alleen toe te passen op het gebruik van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs. Het criterium leek geen rol te spelen in de hiervoor (in paragraaf 7.3.6.2.1) bedoelde gevallen waarin het gaat om (on)rechtmatigheid in strikt fiscale zin.19 Dit onderscheid kwam in de feitenrechtspraak niet altijd duidelijk uit de verf.20 Uit een arrest dat eind 2021 is gewezen, kan worden afgeleid dat ook de Hoge Raad dit onderscheid niet langer maakt.21 Het ging in de betreffende casus over het gebruik van de bevoegdheid van art. 53 AWR als zodanig (het zogeheten derdenonderzoek).22 Hoewel dus louter de vraag voorlag of er in zuiver fiscale zin sprake was van onrechtmatigheid, hanteerde de Hoge Raad toch het ‘zozeer indruist’-criterium.23 Hetzelfde geldt voor het FSV-arrest, dat eveneens eind 2021 werd gewezen: ook daar ging het niet om (mogelijk) strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs, maar hanteerde de Hoge Raad toch het ‘zozeer indruist’-criterium.24 Niettemin past op dit punt een voorbehoud.25 Het is namelijk mogelijk dat de Hoge Raad alleen voor alle zekerheid heeft willen toetsen aan dit criterium: als de wijze van verkrijging ‘zozeer indruist’, is er immers per definitie sprake van onrechtmatigheid.26

Een blik op de jurisprudentie waarin het ‘zozeer indruist’-criterium is toegepast, leert dat de belastingrechter daarbij (zeer) terughoudend is.27 Gevallen waarin een beroep op het criterium slaagde, zijn schaars. In een dergelijk zeldzaam geval stelde de belastingplichtige dat de FIOD op grove wijze de rechterlijke macht opzettelijk had misleid teneinde een huiszoekingsbevel te verkrijgen. De Hoge Raad overwoog dat de bij de huiszoeking inbeslaggenomen bescheiden daardoor waren verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat het gebruik van die bescheiden als bewijsmiddel door de inspecteur ontoelaatbaar moet worden geacht.28 Een ander geslaagd beroep wegens ‘zozeer indruisen’ vond plaats in een zaak waarin het verschoningsrecht werd geschonden.29 In het eerdergenoemde arrest uit 2015 heeft de Hoge Raad in dit verband verduidelijkt dat met de bescherming van het verschoningsrecht een fundamenteel belang is gediend, zodat een schending daarvan meebrengt dat (steeds) voldaan is aan het ‘zozeer indruist’-criterium.30

Het vraagstuk van de fiscale bruikbaarheid van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs is in de jaren vanaf 2002 aan de orde gekomen in de zogenoemde KBLux-affaire. Daarbij had de Nederlandse Belastingdienst via een zogeheten spontane inlichtingenverstrekking van de Belgische belastingadministratie informatie gekregen over tegoeden die inwoners van Nederland aanhielden bij de Kredietbank Luxembourgeoise (KBLux). De betreffende gegevens bestonden uit fotokopieën van microfiches met gegevens over financiële rekeningen bij de KBLux. Saillant detail daarbij was dat het bewijsmateriaal oorspronkelijk in Luxemburg door diefstal of verduistering door (ex-)medewerkers van KBLux was verkregen, en vervolgens ter beschikking was gekomen van de Belgische autoriteiten. In één van de zaken die naar aanleiding van het zogeheten Rekeningenproject werd uitgeprocedeerd, kwam onder meer de rechtsvraag aan de orde of het aldus verkregen bewijsmateriaal in fiscale zin al dan niet onrechtmatig was verkregen.31

De strafkamer van de Hoge Raad oordeelde dat de omstandigheid dat het bewijsmateriaal door diefstal of verduistering (gepleegd door particulieren) was verkregen, niet in de weg stond aan het gebruik van dat bewijsmateriaal in een strafzaak.32 Uit het arrest kan worden afgeleid dat vragen over de (on)rechtmatigheid van de herkomst van de documenten alleen dan van belang kunnen zijn, indien overheidsdienaren op enigerlei wijze direct of indirect betrokken zouden zijn geweest bij de diefstal of de verduistering, of op enige andere wijze frauduleus gedrag van ex-werknemers van KB-Lux zouden hebben geïnitieerd of gefaciliteerd.33 De belastingkamer van de Hoge Raad heeft deze uitgangspunten later in algemene zin bevestigd voor belastingzaken.34

In de fiscale zaak had het Hof als theoretisch uitgangspunt genomen, dat de microfiches (wél) op strafrechtelijk onrechtmatige wijze waren verkregen. Het Hof overwoog vervolgens expliciet dat de inspecteur de gewraakte gegevens betreffende de Luxemburgse bankrekening ook met toepassing van art. 47 AWR had kunnen verkrijgen (de belastingplichtige zou verplicht zijn geweest de gegevens te verstrekken).35 De Hoge Raad accordeerde vervolgens het Hofoordeel dat de gegevens door de Nederlandse fiscus niet waren verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat dit gebruik ontoelaatbaar moest worden geacht.36 De Hoge Raad verwees daarbij uitdrukkelijk naar de voorafgaande strafzaak. Doorslaggevend was dat er geen enkele aanwijzing was dat de Belgische overheid zelf de hand had gehad in de ontvreemding van de microfiches, terwijl ook anderszins voor de Nederlandse belastingautoriteiten geen aanleiding had bestaan om aan te nemen dat de buitenlandse autoriteiten bij de verkrijging van die microfiches fundamentele rechten van de rekeninghouders hadden geschonden.

Uit het voorgaande volgt naar mijn mening dat de norm van de behoorlijk handelende overheid bij de toepassing van het ‘zozeer indruist’-criterium niet alleen ziet op de inspecteur (maar zich uitstrekt tot de overheid als geheel)37 en bovendien niet beperkt is tot Nederlandse overheidsdiensten.38

De Hoge Raad volgt ook in EU-rechtelijke zaken deze lijn.39 In dergelijke zaken kan het Unierecht evenwel een aanvullende werking hebben,40 bijvoorbeeld wanneer het gaat om het gebruik van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs. Het HvJ EU acht het onaanvaardbaar wanneer bij de verkrijging en het aansluitende gebruik in de administratieve procedure de door het Unierecht gewaarborgde rechten (vastgelegd in het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie41) worden geschonden. De nationale rechter moet daarop toezien. Dergelijk bewijs moet voor fiscale doeleinden worden uitgesloten als het gebruik daarvan zou leiden tot een schending van het Unierecht.42 Naar mijn mening is het denkbaar dat bepaalde bewijsmiddelen die naar Nederlands, nationaal recht nog (juist) toelaatbaar zijn, omdat zij (net) niet zijn verkregen op een wijze die ‘zozeer indruist’, toch buiten beschouwing moeten blijven omdat bij de verkrijging of het gebruik ervan de door het Unierecht gewaarborgde rechten zijn geschonden.43 Uiteraard moet er voor deze aanvullende werking van het Unierecht wel sprake zijn van een casus waarin het Unierecht van toepassing is, althans waarin daaraan kan worden getoetst. Dat is bijvoorbeeld niet het geval als het gaat om de vraag of bewijs dat in het kader van een strafrechtelijk onderzoek naar BTW-fraude onrechtmatig is verkregen, later gebruikt mag worden voor de heffing van inkomstenbelasting (normaliter een zuiver binnenlandse aangelegenheid).44