6.3.2.2.1 Drie soorten (boedel)schulden

Het kwalificatievraagstuk houdt sterk verband met de vraag ten behoeve van welke schuldeisers het gerechtelijk beslag zijn intrede doet. Kort gezegd komt het erop neer dat schuldeisers, die ten tijde van de faillietverklaring een vordering op de schuldenaar hebben (of een vordering op de schuldenaar hebben die is ontstaan door of ná intrede van het faillissement, maar voortvloeit uit een bestaande rechtsverhouding1), hun vorderingen ter verificatie kunnen indienen. Deze met het uitspreken van het faillissement te fixeren vorderingen2 worden derhalve ook wel ‘verifieerbare vorderingen’ of, voor zover zij zijn ontstaan vóór het intrede van het faillissement, ‘(pre-)faillissementsvorderingen’ genoemd, waarbij de rechthebbenden worden aangeduid als ‘faillissementsschuldeisers’. Vanuit de failliet bezien wordt gesproken over ‘verifieerbare schulden’ of ‘(pre-)faillissementsschulden’. Bij de afwikkeling van het faillissement wordt het boedelactief (na aftrek van bepaalde kosten en andere schulden) onder de faillissementsschuldeisers verdeeld. Van vóór het faillissement stammende vorderingen en schulden moeten de vorderingen en schulden die zijn ontstaan door of ná intrede van het faillissement worden onderscheiden. Schuldeisers van door, tijdens of ná het faillissement ontstane vorderingen kunnen hun vorderingen als uitgangspunt niet ter verificatie bij de curator indienen,3 tenzij zij voortvloeien uit een ten tijde van het faillissement bestaande rechtsverhouding.4 Deze vorderingen worden daarom ook wel ‘niet-verifieerbare vorderingen’ genoemd.5 Bezien vanuit de gefailleerde spreekt men van ‘niet-verifieerbare schulden’.

Het enkele feit dat een vordering niet verifieerbaar is betekent niet dat enig verhaal op het boedelactief is uitgesloten. Ik doel op de zogeheten ‘boedelvorderingen’. De Faillissementswet spreekt herhaaldelijk van het begrip ‘boedelschuld’,6 maar verzuimt hiervan een definitie te geven. Uit de memorie van toelichting op art. 25-30 Fw blijkt dat het gaat om:

De boedelschuldeiser bekleedt daarmee een bijzondere verhaalspositie: hij kan, net als een schuldeiser buiten faillissement, zijn vordering op een normale wijze verhalen.8 Dit heeft tot gevolg dat boedelschuldeisers zonder verificatie geheel uit het boedelactief kunnen worden voldaan, voordat het restant onder de faillissementsschuldeisers wordt verdeeld.

Boedelschulden kunnen worden onderverdeeld in een aantal categorieën.

In de eerste plaats, zo blijkt ook al uit het voorgaande, kunnen boedelschulden ontstaan uit de wet. Tot deze categorie behoren onder andere het salaris van de curator (art. 71 Fw), huur- en pachtschulden (art. 39 lid 1 laatste zin en lid 2 Fw),9 loon- en premieschulden (art. 40 Fw) en vaste rechten (art. 17 Wet griffierechten burgerlijke zaken). Daarnaast kan uit art. 24 Fw worden opgemaakt dat verbintenissen van de schuldenaar, na de faillietverklaring ontstaan, een boedelschuld doen ontstaan, indien de boedel ten gevolge van die verbintenissen is gebaat (het zogeheten ‘baatcriterium’).10 Een voorbeeld is de schuld voortvloeiende uit een door de failliet (zonder medewerking van de curator) gedane aankoop. Achterliggende gedachte is dat de boedel moet teruggeven, waarmee deze ten koste van een derde is verrijkt, waarmee het boedelactief groter is geworden dan het zou zijn geweest, als de verbintenis niet was ontstaan. Met andere woorden: het ontstaan van de verbintenis moet uiteindelijk voor de boedel voordelig zijn geweest.11

In de tweede en derde plaats kunnen boedelschulden ontstaan doordat zij zijn aangegaan door de curator q.q. of omdat zij een gevolg zijn van een handelen van de curator in strijd met een door hem in zijn hoedanigheid na te leven verbintenis of verplichting. Deze laatste twee categorieën zijn relatief nieuw en vergen een blik naar het verleden. Tot aan het hierna te bespreken arrest HR 19 april 2013, JOR 2013/224 (Koot Beheer/Tideman q.q.) ontstonden boedelschulden tevens door toedoen van de curator (het zogeheten ‘toedoencriterium’). Op grond van dit criterium werden niet alleen schulden ontstaan uit een door de curator tijdens het faillissement verrichte rechtshandeling als boedelschuld aangemerkt,12 maar werden ook verplichtingen die hun oorsprong vonden in een al vóór de faillietverklaring bestaande rechtsverhouding, maar die werden getriggerd door het toedoen van de curator, tot bedoelde categorie gerekend.13 Illustratief is HR 28 september 1990, NJ 1991/305 (De Ranitz q.q./Ontvanger), waarin de curatoren een aantal bedrijfsmiddelen verkochten, waarvoor de failliet in het verleden investeringsbijdragen (zogenaamde WIR14-premies) had genoten. Omdat de bedrijfsmiddelen binnen een bepaalde termijn werden vervreemd, werd de zogenaamde ‘des-WIR’ verschuldigd: een desinvesteringsbetaling.15 Op de vraag hoe deze schuld in faillissement moest worden gekwalificeerd oordeelde de Hoge Raad dat de des-WIR als boedelschuld moest worden aangemerkt. Reden hiervoor was dat de schuld was ontstaan als gevolg van de vervreemding van de betreffende bedrijfsmiddelen door de curatoren.16 In de literatuur is vervolgens flink kritiek geuit op het ‘toedoencriterium’, omdat in het Nederlands faillissementsrecht sprake zou zijn van te veel boedelschulden, met als gevolg dat gewone schuldeisers vaak met lege handen achterbleven.17 Door een schuld te snel als boedelschuld aan te merken, wordt het onder de faillissementsschuldeisers te verdelen actief immers verminderd, hetgeen op gespannen voet staat met het karakter van het faillissement als uitwinning van het vermogen ten behoeve van alle schuldeisers. Volgens Boekraad zou het uitgangspunt daarom moeten zijn dat zoveel mogelijk vorderingen ter verificatie ingediend moeten kunnen worden; ‘voor het aanmerken van een schuld als niet-verifieerbare schuld of als boedelschuld moet een duidelijke rechtvaardigingsgrond bestaan.’18 Meer specifiek was het bezwaar tegen het ‘toedoencriterium’ dat boedelschulden op grond van de hiervoor bedoelde maatstaf niet toerekenbaar hoefden te zijn aan de afwikkeling van het faillissement, maar tevens betrekking konden hebben op feiten die zich al vóór faillietverklaring hadden voorgedaan. Voor schulden die al latent in het vermogen van de schuldenaar aanwezig waren, was het toedoen van de curator slechts een trigger om de schulden als boedelschuld te doen ontstaan.19

Mede naar aanleiding van de geuite kritiek is de Hoge Raad in HR 19 april 2013, JOR 2013/224 (Koot Beheer/Tideman q.q.) omgegaan en teruggekomen van het ‘toedoencriterium’.20 In rechtsoverweging 3.7.1 legt de Hoge Raad een nieuw criterium aan voor boedelschulden (opsommingstekens van mijn hand):

Aldus moeten thans drie categorieën boedelschulden worden onderscheiden.

Met deze vernieuwde definitie wordt voorkomen dat een door het handelen van de curator ontstane bijkomstige schuld een boedelschuld vormt. Dit heeft tot gevolg dat het aantal boedelschulden wordt beperkt. Hier staat tegenover dat de Hoge Raad in rechtsoverweging 3.7.2 een ruimere betekenis lijkt toe te kennen aan faillissementsschulden:

Met deze overweging lijkt de Hoge Raad een algemene rechtsregel te formuleren ten aanzien van schulden die ná faillissement zijn ontstaan uit een bestaande rechtsverhouding; de Hoge Raad maakt immers geen voorbehouden. Vorderingen die bijvoorbeeld ontstaan uit lopende duurovereenkomsten lijken daarmee per definitie faillissementsvorderingen te zijn. Gesteld kan worden de Hoge Raad met de onderhavige uitspraak het beginsel van de paritas creditorum centraal heeft willen stellen. Hoewel het terugdringen van het aantal boedelschulden in beginsel tot gevolg heeft dat het aantal niet-verifieerbare schulden (niet zijnde boedelschulden) groter wordt, wordt dit effect weggenomen door de categorie van faillissementsschulden te verbreden. Gelet op het voorgaande lijkt de categorie van niet-verifieerbare schulden (niet zijnde boedelschulden) thans dus beperkt te zijn tot vorderingen die ontstaan uit een ná faillissement ontstane rechtsverhouding.21

Naast de lezenswaardige noot van Boekraad (JOR 2013/224) heeft het arrest van de Hoge Raad aardig wat pennen in beweging gezet. Onder verwijzing naar de tweede categorie boedelschulden weet Verstijlen de ommekeer van de Hoge Raad treffend te duiden.22 Hoewel hij concludeert dat het trekken van de precieze grens waarschijnlijk nog niet zal meevallen, maakt hij een onderscheid tussen de situatie waarin een curator met een rechtshandeling ‘willens’23 een schuld op zich neemt en de situatie waarin die rechtshandeling een ‘triggering event’ is voor het ontstaan van een andere ‘ongewilde’ schuld. In het eerste geval levert de handeling een boedelschuld op en in het tweede geval ligt dat genuanceerd en zou de kwalificatie (tevens) afhangen van de derde categorie. Het zal daarbij aankomen op de aard van de betreffende verplichting. Er is echter ook kritiek,24 in het bijzonder ten aanzien van de in rechtsoverweging 3.7.2 door de Hoge Raad geformuleerde rechtsregel. Deze kritiek was voor Rechtbank Amsterdam mede aanleiding om de Hoge Raad bij wijze van een prejudiciële beslissing te vragen om kleur te bekennen.25 Bij het afronden van dit onderzoek had de Hoge Raad nog geen uitspraak gedaan.

Ook op het snijvlak tussen het civiele en het fiscale recht zijn beschouwingen aan het papier toevertrouwd. Vetter staat stil bij de vraag welke gevolgen het arrest heeft voor belastingenschulden die voorheen op basis van het ‘toedoencriterium’ zouden hebben gekwalificeerd als boedelschuld.26 Wat de btw aangaat vraagt Vetter zich af hoe eventuele bij verkoop van activa verschuldigde herzienings-btw27 en de ter zake van de verkoop van activa verschuldigde btw28 moeten worden gekwalificeerd.29 Wat betreft eventueel verschuldigde herzienings-btw acht Vetter de verkoop het ‘triggering event’ voor het ontstaan van de btw-schuld: de wil van de curator zal hier niet bewust op zijn gericht. Hij concludeert dan ook dat geen sprake is van een boedelschuld.30 Ten aanzien van de bij verkoop van activa verschuldigde btw is Vetter echter niet zeker. Volgens hem lijkt sprake te zijn van een situatie waarbij de btw-schuld ‘willens en wetens’ door de curator op zich wordt genomen en zodoende wél sprake is van een boedelschuld. Tekstra lijkt deze conclusie niet te delen, maar onderkent wel een grijs gebied.31 Hoewel het in de insolventiepraktijk gebruikelijk is om de verplichting tot afdracht van btw als boedelschuld te bestempelen, vallen de fiscale verplichtingen die de verkoop van activa oproept volgens Tekstra strikt genomen niet onder de geïdentificeerde categorieën (zodat van een boedelschuld geen sprake kan zijn). De Hoge Raad had er volgens Tekstra daarom goed aan gedaan de tweede categorie aan te vullen. Vetter signaleert tot slot dat het arrest van de Hoge Raad de nodige praktische hoofdbrekens kan opleveren.32 Zo is het denkbaar dat een btw-schuld deels moet worden aangemerkt als boedelschuld en deels als niet-boedelschuld en de toerekening ingewikkelder wordt als er in hetzelfde tijdvak ook vooraftrek is die aan de ene of de andere schuld kan worden toegerekend.

Ik deel de opvattingen van Vetter en Tekstra ten dele. Wat betreft de vraag of de btw die is verschuldigd ter zake van de verkoop van activa heb ik weinig twijfels. Ik ben het met Vetter eens dat in dat geval sprake zal zijn van een boedelschuld. Naar mijn mening mag redelijkerwijs worden aangenomen dat de wil van de curator tevens gericht is (of zou moeten zijn) op het doen ontstaan van de btw-schuld. De opvatting van Tekstra dat de btw-schuld bij de verkoop van activa strikt genomen niet onder de tweede categorie valt deel ik niet. De wil van de curator gaat mijns inziens automatisch gepaard met de wil ten aanzien van de verkoop van activa: deze zijn naar hun aard onlosmakelijk met elkaar verbonden. Bovendien geldt dat, wil een btw-schuld in het leven geroepen worden, doorgaans eerst een btw-belaste handeling (lees: de levering van goederen en/of het verrichten van diensten) moet worden verricht. Het laat zich in de kern namelijk moeilijk voorstellen dat zonder een belastbare handeling willens en wetens een btw-schuld in het leven wordt geroepen.33 Een andere lezing zou betekenen dat een btw-schuld onder de tweede categorie nooit als boedelschuld kan worden bestempeld en ik betwijfel of de Hoge Raad dat voor ogen heeft gehad. Mocht de btw-schuld onder verwijzing naar de tweede categorie niet als boedelschuld bestempeld kunnen worden, dan kan nog worden bepleit dat de btw-schuld bij de verkoop van activa rechtstreeks uit de wet voortvloeit. Boekraad stelt zich op het standpunt dat de verplichting tot afdracht van btw normaal gesproken een boedelschuld oplevert op grond van art. 24 Fw (het ‘baatcriterium’).34 Volgens Boekraad zal de door de curator gefactureerde btw namelijk doorgaans aan de boedel ten goede komen, zodat de boedel daardoor is gebaat. Ik zie dit toch anders. Naar mijn idee is het niet de btw die ten goede komt aan de boedel, maar het gefactureerde bedrag (inclusief de gefactureerde btw, groot 21/121 van het factuurbedrag). Juridisch bezien vormt het gefactureerde bedrag immers één vordering. Dat de vanwege de verkoop verschuldigde btw vervolgens bestemd is om te worden voldaan uit de verkoopopbrengst maakt dit niet anders. Naar mijn smaak levert de schuld aan de fiscus sec de boedel geen voordeel op. Een bijzondere situatie doet zich echter voor wanneer niet de curator maar een derde, al dan niet met instemming van de curator, tot de boedel behorende activa verkoopt. Ik denk aan de verkoop door de pand- en hypotheekhouder, die in faillissement, al dan niet krachtens een overeenkomst met de curator,35 het recht op parate executie (art. 57 Fw) uitoefent door middel van een (onderhandse) verkoop36 van de bezwaarde goederen en waarbij de heffing van btw niet is verlegd naar de koper37, bijvoorbeeld omdat de koper een particulier is. Over deze concrete kwestie zijn door Rechtbank Amsterdam prejudiciële vragen aan de Hoge Raad gesteld.38 Het komt mij voor dat wanneer de btw-component in de verkoopprijs de pand- of hypotheekhouder toekomt (en dat zou het geval moeten zijn bij een executoriale verkoop) de boedel niet zal zijn gebaat, aangezien de btw-component niet in de boedel valt (als de boedel al gebaat zou zijn als de opbrengst wel in de boedel zou vallen – zie hiervoor). De eerste categorie boedelvorderingen kan zich in mijn optiek derhalve niet voordoen. Wel kan worden getwijfeld of de tweede categorie boedelvorderingen toepassing vindt. De vraag echter is of de wil van de curator erop gericht is dat de btw-schuld aan de Belastingdienst ontstaat. Dit lijkt mij niet wanneer de pandhouder zonder tussenkomst van de curator executeert. Wanneer de verkoop echter plaatsvindt krachtens een overeenkomst met de curator zou daar anders over gedacht kunnen worden. Toch zou ik menen dat ook in die situatie de wil van de curator niet gericht is op het doen ontstaan van de btw-schuld. Deze zal namelijk veeleer betrekking hebben op het faciliteren van een (onderhandse) verkoop door de pandhouder. Inmiddels heeft de Hoge Raad dienovereenkomstig beslist.39

Wat betreft de bij de verkoop van activa eventueel verschuldigde herzienings-btw kan ik mij vinden in de benadering van Vetter. De wil van de curator zal doorgaans niet op het verschuldigd worden van herzienings-btw zijn gericht. Deze schuld is een andere ‘ongewilde’ schuld: een ‘noodzakelijk kwaad’. De herzienings-btw is immers reeds latent in de boedel aanwezig (namelijk vanaf de aankoop c.q. ingebruikneming van het betreffende boedelactief door de failliet). De verplichting om btw te herzien – men mag niet vergeten dat dit ook voordelig voor de boedel kan uitpakken – is daarmee enkel een gevolg van de verkoop van het betreffend activum (het ‘triggering event’). Voorts deel ik de opvatting dat onderhavige problematiek tot praktische hoofdbrekens kan leiden. Dit is mijns inziens echter niet enkel aan het arrest van de Hoge Raad te wijten. Ik vraag mij alleen af of de toelichting van Vetter hierbij hout snijdt. Ik ben namelijk van mening dat een vordering op en een schuld aan de fiscus geen totaal- of saldobenadering vergt en de kwalificatie daarmee niet afhankelijk mag zijn van de btw-aangifte (waarin verschuldigde omzetbelasting en voorbelasting samenvallen). In lijn met hetgeen ik in paragraaf 4.3.4.5.4 heb betoogd, zou ik menen dat iedere transactie en ieder ‘triggering event’ strikt genomen op zichzelf staan en afzonderlijk moeten worden meegenomen in het kwalificatievraagstuk.

In mijn optiek zou niet de som der delen gekwalificeerd moeten worden, maar de delen zelf. In lijn met hetgeen ik hiervoor heb overwogen, zou ik menen dat de 100 een boedelschuld vormt, de 20 een faillissementsschuld (ik kom daarover terstond te spreken) en de 30 een vordering op de Belastingdienst.40 De hoofdbrekens zullen er derhalve veeleer in bestaan een btw-aangifte te ontleden om de verschillende aan de aangifte ten grondslag liggende schulden te kwalificeren.

Tot slot komt de vraag op hoe een btw-schuld moet worden gekwalificeerd als deze niet als boedelschuld kan worden aangemerkt. Ik denk hierbij wederom aan de btw-herzieningsschuld. Naar mijn mening bevindt een belastingplichtige zich veelal in een permanente – weliswaar publiekrechtelijke – rechtsverhouding met de Belastingdienst. Dit zou betekenen dat btw-schulden, die geen boedelschuld opleveren, al gauw als faillissementsschuld moeten worden aangemerkt (ook al ontstaan zij dus na faillietverklaring). Hierbij moet worden opgemerkt dat de Hoge Raad een beperkte opvatting lijkt voor te staan.41 Uit het reeds uitvoerig in paragraaf 4.3.4.5.5 besproken arrest HR 13 oktober 2017, nr. 17/01773 kan worden opgemaakt – het ging om de verrekeningsbevoegdheid van de Belastingdienst met een recht op teruggaaf ex art. 29 lid 1 Wet OB 1968 (een btw-vordering) – dat een rechtsverhouding met de Belastingdienst per btw-vordering (bezien vanuit de failliet) ontstaat, en wel op het moment dat met betrekking tot die vordering een factuur is uitgereikt of btw op aangifte is voldaan. Deze lijn zou kunnen worden doorgetrokken naar btw-schulden (waaronder de herzienings-btw en de ‘correctie vooraftrek’), door pas van een bestaande rechtsverhouding uit te gaan wanneer de debiteur een btw-factuur heeft ontvangen of btw heeft teruggevorderd. Ik heb in bedoelde paragraaf echter terstond aangegeven dat onzeker is wat de draagwijdte van deze uitspraak is en dat de uitspraak geen antwoord geeft op de vraag hoe moet worden omgegaan met de situatie waarin wel reeds btw verschuldigd is geworden, maar deze niet is gefactureerd of voldaan. Ik heb daarop aangegeven voorstander te zijn van een materiële benadering, door in dat geval aan te sluiten bij de verschuldigdheid. Dit zou voor btw-schulden betekenen dat van een bestaande rechtsverhouding met de Belastingdienst (pas) kan worden gesproken wanneer (aanvankelijk) een recht op aftrek is ontstaan. Over de kwalificatie van de ‘correctie vooraftrek’ kom ik in navolgende paragraaf verder te spreken.

Naar aanleiding van het Koot Beheer/Tideman q.q.-arrest is de Leidraad Invordering 2008 aangepast.42 Art. 19.2.1, ‘Aan te melden schulden in faillissement’, bepaalt thans:

Ook de Leidraad Invordering 199043, de voorganger van de huidige leidraad, kende een bepaling over de kwalificatie van belastingschulden. Daarin werd de volgende aanvulling gemaakt:

Aangezien met de inwerkingtreding van de Leidraad Invordering 2008 geen inhoudelijke wijzigingen werden beoogd ten opzichte van de Leidraad Invordering 1990 dient naar mijn mening te worden aangenomen dat deze aanvulling haar relevantie niet verloren heeft. Uit deze aanvulling volgt dat het al dan niet geformaliseerd zijn van de materiële belastingschuld geen relevant gegeven is in het kwalificatievraagstuk. Het materiële ontstaansmoment is bepalend.

De tekst van de Leidraad Invordering 2008 lijkt te zijn geschreven voor winstbelastingen. Er wordt immers gesproken over belastingschulden die van dag tot dag ontstaan en in de btw doet het zich moeilijk voorstellen dat een aanslag zich naar tijdsevenredigheid laat splitsen. Anders dan winstbelastingen is de btw een transactie- / tijdstipbelasting en wordt zij geheven door voldoening op aangifte. Enkel wanneer de belastingplichtige met het doen van aangifte of de voldoening van btw in gebreke blijft, is de inspecteur bevoegd een naheffingsaanslag opleggen, hetgeen bij faillissement van de belastingplichtige eerder regel dan uitzondering is.44 Met de overweging van de staatssecretaris van Financiën dat de aanslagen – gemakshalve ga ik uit van een ruime uitleg – voor het kwalificatievraagstuk gesplitst kunnen worden, vind ik een argument voor mijn opvatting dat niet het saldobedrag van een aangifte c.q. naheffingsaanslag, maar de elementen die hebben geleid tot dit saldobedrag ieder afzonderlijk in aanmerking moeten worden genomen. Hierin past de opmerking van de staatssecretaris van Financiën dat het opleggen van de aanslag niet bepalend is voor het ontstaansmoment (en daarmee de kwalificatie) van belastingschulden, maar dat de materiële belastingschuld doorslaggevend is, hetgeen mij overigens juist voor komt.45 Wat onder het materiële ontstaansmoment moet worden verstaan, komt hierna uitvoerig aan de orde.

Als aan een faillissement, met een tussenpoos van niet meer dan één maand, een surseance van betaling vooraf gaat, gelden bijzondere regels. Op grond van art. 249 lid 1 onder 3° en 4° Fw worden boedelschulden, gedurende surseance ontstaan,46 ook in faillissement als boedelschuld aangemerkt. Voor het ontstaan van boedelschulden tijdens surseance gelden dezelfde criteria als ten tijde van faillissement.47 Dat ratio hiervan is dat de surseance en het daaropvolgend faillissement als één geheel worden behandelend. Indien de vorderingen van de boedelschuldeisers in surseance namelijk geen boedelvorderingen in faillissement zouden opleveren, zouden zij in faillissement in de praktijk hooguit slechts een percentage van hun vorderingen ontvangen (zij zijn immers vóór faillissement ontstaan). Dit was volgens de wetgever niet alleen onbillijk, maar bovendien zou dit de bewindvoerder in sommige opzichten onthouden van het aangaan van verbintenissen die in het belang van de boedel gewenst zijn. Daarnaast wilde de wetgever buiten twijfel stellen dat verbintenissen, ontstaan uit handelingen die door de schuldenaar gedurende surseance eigenmachtig waren verricht, geen aanspraak zouden geven op de boedel.48