4.7.22 Voorhanden hebben voor handelsdoeleinden

De Accijnsrichtlijn bepaalt dat de verschuldigdheid van accijns ontstaat zodra de goederen in het vrije verkeer worden gebracht. Als uitslag tot verbruik van communautaire accijnsgoederen wordt beschouwd iedere vorm van onttrekking, ook op onregelmatige wijze, aan een schorsingsregeling, iedere vervaardiging, ook op onregelmatige wijze, van deze goederen buiten een schorsingsregeling en elke invoer, ook op onregelmatige wijze, van deze goederen, wanneer deze niet onder een schorsingsregeling worden geplaatst, alsmede de vervaardiging van accijnsgoederen buiten de schorsingsregeling.1 Door dergelijke onttrekkingen gelijk te stellen met uitslag tot verbruik, heeft de gemeenschapswetgever, aldus het HvJ EG in zijn arrest-Van de Water (2001), duidelijk gemaakt dat alle vervaardiging, be- en verwerking, voorhanden hebben of verkeer buiten een schorsingsregeling, leidt tot verschuldigdheid van de accijns.

Wanneer is aangetoond, dat een accijnsgoed aan een schorsingsregeling is onttrokken zonder dat de accijns is voldaan, staat vast dat het voorhanden hebben ervan gelijk staat aan uitslag tot verbruik en dat de accijns verschuldigd is geworden. Het enkele voorhanden hebben van accijnsgoederen die niet overeenkomstig de voorschriften van de accijnswetgeving in de heffing zijn betrokken, wordt aangemerkt als uitslag tot verbruik.2 Evenzo wordt iedere onregelmatigheid of overtreding in een lidstaat tijdens het intracommunautaire vervoer onder schorsing van de accijns begaan, aangemerkt als het onttrekken van accijnsgoederen aan de schorsingsregeling.

Daartoe dient, zo heeft de HR aan dit Van de Water-criterium van het HvJ EG toegevoegd, tevens en uitdrukkelijk vast te staan dat de belanghebbende op het moment waarop hij de goederen voorhanden kreeg, wist of redelijkerwijs kon weten dat de leverancier zijn verplichting de accijns op aangifte te voldoen of te laten voldoen niet zou nakomen ofwel dat de voorhandenhebber wist of redelijkerwijs kon weten dat zijn accijnsgoederen ten onrechte nog niet in de heffing van accijns zijn betrokken.3

Aldus kunnen personen die welbewust profiteren van door anderen verrichte frauduleuze handelingen met betrekking tot accijnsgoederen (de voorhandenhebbers) in de heffing van accijns worden betrokken.4 Dit voorhanden hebben is ook nog eens verboden.5 De overtreder van dit verbod kan worden bestraft met een geldboete, of, bij opzet, met gevangenisstraf.6 Een eventuele strafrechtelijke vervolging voor accijnsfraude is niet van belang voor de vaststelling van het belastbaar feit voorhanden hebben en het naheffen van de ter zake daarvan verschuldigde accijns, omdat de belastingrechter de hem ter beschikking staande bewijsmiddelen zelfstandig dient te waarderen.7

In zijn eindarrest in de zaak-Smits-Koolhoven (2007) heeft de HR beslist, dat niet kan worden gezegd dat de belanghebbende wist of redelijkerwijs kon weten dat de leverancier de accijns ten onrechte niet voldeed, nu het tot aan het arrest-Smits-Koolhoven (2006) van het HvJ EG8 'onzeker was of de kruidensigaretten aan de heffing van accijns van tabaksprodukten zijn onderworpen'. Daarom kan, aldus de HR, niet worden gezegd 'dat belanghebbende wist of redelijkerwijs kon weten dat de leverancier de accijns ten onrechte niet voldeed en de naheffingsaanslag niet in stand kan blijven.9 Met deze beslissing struikelt de HR over zijn eigen uit zorgvuldigheidsoverwegingen met zijn aanvullend criterium geslagen piketpaaltjes. In gevallen van toepassing van het Van de Water-criterium van het HvJ EG en daarmee ook van het aanvullend criterium van de HR, staat immers al vast dat sprake is van accijnsgoederen.

In de kwestie-Smits-Koolhoven moest eerst worden beantwoord of wel sprake is van accijnsgoederen, alvorens dan zo nodig nog moest worden vastgesteld of welbewust is geprofiteerd van door anderen verrichte frauduleuze handelingen met betrekking tot accijnsgoederen. Het aanvullend criterium van de HR dient ervoor om de nietsvermoedende verhuurder van een bedrijfspand of vrachtautochauffeur te onderscheiden van de bewust met accijnsgoederen frauderende voorhandenhebber. Het maken van dat onderscheid is niet aan de orde wanneer eerst moet worden opgehelderd of wel sprake is van accijnsgoederen. Toepassing van het aanvullend criterium in de fase waarin eerst moet worden opgehelderd of sprake is van accijnsgoederen, betekent dat aan accijnsheffing niet meer wordt toegekomen omdat er bij een geschil over de kwalificatie van een goed of dienst als accijnsgoed of -dienst per definitie steeds onzekerheid bestaat, al was het maar bij één van beide partijen. Er zullen altijd kwesties onzeker zijn, maar die omstandigheid geeft geen rechtvaardiging om belastingheffing om die reden opzij te zetten. Bovendien is een dergelijke toepassing in strijd met de vaste rechtspraak van het HvJ EG inzake de werking ratione temporis van prejudiciële arresten van het HvJ EG. Arresten van het HvJ EG werken ex tunc, ook als het gaat om interpretatie van communautaire begrippen. De uitlegging immers die het HvJ EG geeft van een voorschrift van gemeenschapsrecht, verklaart en preciseert wanneer daaraan behoefte bestaat, de betekenis en strekking van dat voorschrift zoals het sedert het tijdstip van zijn inwerkingtreding moet of had moeten worden verstaan en toegepast. Hieruit volgt, aldus het HvJ EG in zijn arrest-Salumi (1980), dat het aldus uitgelegde voorschrift door de nationale rechter ook moet worden toegepast op rechtsbetrekkingen die zijn ontstaan en tot stand gekomen vóór het arrest waarbij op het verzoek om uitlegging is beslist.10

In het arrest-Smits-Koolhoven (2006) had het HvJ EG beslist, dat sprake is van een tabaksproduct met uitsluitend medische doeleinden, als dat product stoffen bevat waarvan de verbranding of de inhalatie een wetenschappelijk erkende medicinale, therapeutische of profylactische werking heeft.11 De presentatie op de markt als product met een medicinale perceptie, terwijl dat product deze stoffen mist, volstaat daartoe niet.12 Een product is alleen een geneesmiddel door zowel de presentatie als geneesmiddel als door de functie als geneesmiddel.13

Het begrip voorhanden hebben is in de Accijnsrichtlijn niet gedefinieerd. Het houdt nauw verband met het wel gedefinieerde begrip vervaardiging. Van voorhanden hebben van accijnsgoederen is sprake:

Er zijn stellig situaties van enkel voorhanden hebben die niet als uitslag tot verbruik kunnen worden aangemerkt en dus niet tot verschuldigdheid van de accijns kunnen leiden, maar het gaat dan steeds om gevallen waarin accijnsgoederen voorhanden worden gehouden binnen het gesloten en verzegelde circuit dat de schorsingsregeling is. Volgens de in de richtlijn gegeven definitie van erkend entrepothouder is dit namelijk de persoon die gemachtigd is om accijnsgoederen onder schorsing van accijns in een belastingentrepot te produceren, te verwerken, voorhanden te hebben, te ontvangen en te verzenden.17 Bij de definitie van belastingentrepot wordt gesproken van iedere plaats waar de erkende entrepothouder accijnsproducten onder schorsing van accijns voorhanden heeft18, zodat dit de enige ruimte is waar, wanneer de accijns niet voldaan is, het voorhanden hebben van accijnsgoederen kan plaatsvinden.19 Ten slotte wordt de schorsingsregeling gedefinieerd als de belastingregeling die geldt voor de productie, de verwerking, het voorhanden hebben en het verkeer van producten onder schorsing van accijns.

Voorhanden hebben is geen belastbaar feit voor de omzetbelasting. Wanneer sprake is van een samenwerkingsverband bij de handel in sigaretten prevaleert voor de heffing van de omzetbelasting het ondernemerschap van het samenwerkingsverband, zulks in tegenstelling tot bij de heffing van de accijns, waarbij, zoals gezegd, ieder van de deelnemers aan de handel in de heffing wordt betrokken.20 De accijns wordt verschuldigd op het tijdstip van de aanvang van het voorhanden hebben van het accijnsgoed.21 Uiterlijk op de dag daarna moet de accijns op aangifte worden voldaan.22 De belanghebbende die niet alleen regelmatig onveraccijnsde sigaretten voorhanden had, maar deze tevens kocht en verkocht, heeft deze voor de omzetbelasting als ondernemer geleverd23, waardoor hij omzetbelasting verschuldigd is geworden.24 Deze belanghebbende is dus zowel accijns als omzetbelasting verschuldigd. Omzetbelasting is alleen verschuldigd als zich een belastbaar feit voordoet.25 Bij de heffing van omzetbelasting bij tabaksproducten dient aldus de Hoge Raad telkens te worden bezien of sprake is van invoer, levering of een intracommunautaire levering, ofwel of de belanghebbende de sigaretten in Nederland heeft verhandeld en als ondernemer heeft geleverd.26 Deze belastbare feiten voor de heffing van omzetbelasting op tabaksproducten staan geheel los van het belastbare feit van het voorhanden hebben van tabaksproducten voor de heffing van de tabaksaccijns.27

De drie varianten van voorhanden hebben worden hierna behandeld.