11.2.5.2 Reikwijdte: categorieën wils(on)afhankelijke informatie en temporele aspecten

Algemene informatieverplichtingen ex art. 47 e.v. AWR

In termen van art. 47 e.v. AWR gaat het hierbij voornamelijk om de verplichting om ‘gegevens en inlichtingen te verstrekken’ als bedoeld in art. 47 lid 1 onder a AWR.3 Hoewel de inspecteur kan kiezen op welke wijze hij de betreffende gegevens en inlichtingen verstrekt wenst te krijgen,4 is de vorm waarin dat gebeurt op zichzelf niet relevant. Of en in hoeverre de gegevens en inlichtingen worden verstrekt, is immers steeds wanneer er gerichte vragen aan de belastingplichtige worden gesteld, afhankelijk van zijn wil. Het maakt daarbij niet uit of de antwoorden mondeling, schriftelijk5 of op enige andere wijze worden gegeven.6

Zuivere eigen verklaringen zullen ook in de letterlijke opvatting van het ‘bestaans-criterium’ uit het arrest Saunders die de Hoge Raad hanteert, als wilsafhankelijk worden aangemerkt: dergelijke verklaringen kunnen immers slechts ‘existeren’ dankzij de wil van de belastingplichtige.7 Met betrekking tot deze categorie bestaat er derhalve geen verschil in opvatting tussen Hoge Raad en EHRM.8

Wel moet er rekening mee worden gehouden dat een (algemeen geformuleerd) verzoek tot overlegging van documenten en bescheiden in het licht van de jurisprudentie van het EHRM een verkapt verzoek om het afleggen van een eigen verklaring omtrent het bestaan ervan kan opleveren.9 De Hoge Raad lijkt dit punt voldoende te hebben onderkend, ook al heeft hij een uitzondering gemaakt voor bescheiden die betrekking hebben op rekeningen waarvan de belastingplichtige reeds als rekeninghouder is geïdentificeerd.10 A contrario redenerend, behelst de vraag naar documenten waarvan de autoriteiten niet zeker weten dat de belastingplichtige daarover beschikt, dan ook volgens de Hoge Raad een wilsafhankelijke verklaring omtrent het bestaan daarvan.11 Dat is in lijn met het Funke-criterium (‘nog slechts vermoeden’) van het EHRM.12

Het geven van inlichtingen en het verstrekken van gegevens op grond van art. 47 AWR zal derhalve steeds gedekt worden door het nemo tenetur-beginsel, aangezien het daarbij gaat om het afleggen van eigen verklaringen. Het bereik is groot: (antwoorden op) vragen uit de aangifte,13 losse vragenbrieven, mondelinge vragen tijdens controles, vragen gesteld na het opleggen van de aanslag,14 tijdens hoorzittingen of verhoren, en vragen afgedwongen via een civielrechtelijke dwangsom,15 vallen alle onder de bescherming van het nemo tenetur-beginsel.16

De voorlopige conclusie is dus, dat zowel in de opvatting van de Hoge Raad als die van het EHRM voor wat betreft de categorie eigen verklaringen de bescherming van het nemo tenetur-beginsel geldt. In het navolgende zal ik deze vaststelling als uitgangspunt nemen en nader in gaan op de (mogelijke) verschillen bij de concrete uitwerking van die bescherming.

In dit verband is van belang dat de Hoge Raad heeft opgemerkt dat het onderscheid tussen wilsafhankelijk en wilsonafhankelijk materiaal geen rol speelt voor zover het materiaal wordt gevorderd voor de heffing.17 In beginsel moet de belastingplichtige dus gewoon meewerken, in ieder geval totdat er sprake is van pending or anticipated criminal proceedings.18 Van een zwijgrecht is in die voorfase geen sprake. Hij geniet echter steeds de latente bescherming, die inhoudt dat zijn afgelegde verklaringen later niet mogen worden gebruikt in het kader van de beboeting.19 De Hoge Raad heeft dit aloude20 uitgangspunt herhaaldelijk en uitdrukkelijk bevestigd: de rechter in de latere sanctiezaak (waar de criminal charge wordt behandeld) zal te zijner tijd moeten oordelen over het eventuele incriminerende gebruik in die zaak.21 Op zichzelf is deze aanpak in lijn het de jurisprudentie van het EHRM,22 hoewel opgemerkt moet worden dat het niet zeker is of het EHRM in de voorfase wellicht toch een zwijgrecht zal erkennen.23

Wijsman heeft er naar mijn mening terecht op gewezen dat de verbijzondering naar het doel waarvoor het materiaal wordt gevorderd ‘subtiel en misschien zelfs arbitrair’ is.24 Verreweg de meeste fiscale informatieverzoeken kunnen immers ook relevant zijn (of worden) voor een eventueel op te leggen boete en hebben dus van nature een gemengd karakter.25 Desondanks brengt de Hoge Raad steevast een strikte ‘procedurele scheiding’ aan tussen de sfeer van de heffing en de sfeer van de beboeting,26 op grond waarvan in de sfeer van de heffing altijd gewoon moet worden meegewerkt.27

Helaas heeft de Hoge Raad nog niet expliciet hoeven oordelen over de vraag of een belastingplichtige ook staande een criminal charge wilsafhankelijke verklaringen moet blijven afleggen, of dat hij dan zal mogen zwijgen.28 Hoewel ook het EHRM pas een inroepbaar zwijgrecht erkent vanaf het bestaan van pending or anticipated criminal proceedings,29 vindt de strikte procedurele scheiding van de Hoge Raad tussen de sfeer van de heffing en de sfeer van de boete, naar mijn mening geen steun in de jurisprudentie van het EHRM. Blijkens die jurisprudentie geldt vanaf een pending or anticipated criminal proceedings namelijk een zwijgrecht dat zich wel degelijk ook uitstrekt tot (een weigering om te voldoen aan een informatieverzoek in) de sfeer van de heffing.30 Tegenstanders wijzen op de belemmeringen die een dergelijk zwijgrecht opwerpt voor de heffing, en op het ongerechtvaardigde privilege dat (potentiële) boetelingen zouden genieten ten opzichte van hun rechtschapen collega-belastingplichtigen.31 Dit aspect is bij de categorie eigen verklaringen het belangrijkste potentiële pijnpunt (dát het nemo tenetur-beginsel van toepassing is, staat bij deze categorie immers buiten kijf). Het is dus afwachten wat de Hoge Raad in voorkomend geval zal beslissen.

In dit verband rijst ook de vraag wanneer er in de Nederlandse situatie sprake zal zijn van ten minste anticipated criminal proceedings. Naar mijn mening gaat het erom of het voor de belastingplichtige redelijkerwijs voorzienbaar is dat aan hem (tevens) een fiscale bestuurlijke boete zal worden opgelegd of een strafvervolging zal worden ingesteld. De enkele theoretische mogelijkheid (die vrijwel steeds zal bestaan) is immers onvoldoende. De officiële mededeling van nader onderzoek bij dreigende verjaring van de vergrijpboete bij navordering of naheffing zal zeker een redelijke verwachting scheppen.32 Datzelfde geldt voor de vooraankondiging van het voornemen om een vergrijpboete op te leggen, waarbij de beoogde boeteling in de gelegenheid wordt gesteld om zijn zienswijze naar voren te brengen.33 In mijn ogen kan de redelijke verwachting ook worden ontleend aan andersoortige (schriftelijke of mondelinge) uitingen van de inspecteur, bijvoorbeeld hangende een boekenonderzoek, temeer daar het door het EHRM aangelegde criterium een duidelijke objectieve component heeft (redelijkerwijs voorzienbaar). In de literatuur is steun te vinden voor een dergelijke opvatting.34 Daarnaast valt uiteraard te denken aan buiten de fiscaal-bestuursrechtelijke sfeer gelegen criminal charges die pending or anticipated zijn, zoals een dreigend of aanhangig strafrechtelijk onderzoek.35 In dit kader meen ik dat een strafrechtelijke vervolging in redelijkheid kan worden verwacht indien aannemelijk is dat wordt voldaan aan de aanmeldingscriteria conform het Protocol AAFD.36

Overige informatieverplichtingen

Naast de algemene inlichtingenverplichting van art. 47 AWR valt bij de categorie eigen verklaringen ook te denken aan de reguliere aangifteverplichting en de vier eerdergenoemde spontane informatieverplichtingen.37 Het invullen van een aangiftebiljet komt in dit verband immers neer op het afleggen van een groot aantal verklaringen omtrent verschillende voor de heffing relevante onderwerpen.38 Iets vergelijkbaars geldt voor de vier spontane informatieverplichtingen: in feite behelzen deze steeds de verplichting om een schriftelijke of elektronische verklaring af te leggen omtrent bepaalde voor de heffing relevante feiten.39 Wat betreft de suppletieverplichting voor de omzetbelasting als bedoeld in art. 10a AWR juncto art. 15 UBOB heeft de Hoge Raad dit bevestigd. De Hoge Raad oordeelde dat de in dat kader gedane mededeling (van de onjuistheden of onvolledigheden in de fiscaal relevante gegevens en inlichtingen) naar haar aard moet worden aangemerkt als wilsafhankelijk materiaal.40 De Hoge Raad voegde daaraan toe dat het niet uitmaakt dat die ‘verklaring’ gebaseerd kan zijn op in de administratie van de belastingplichtige aanwezige facturen en andere documenten.41 Hoewel de suppletie omzetbelasting volgens de Hoge Raad niet kan worden gelijkgesteld met het doen van aangifte,42 zie ik niet in waarom de duiding van de reguliere aangifte in het kader van het nemo tenetur-beginsel in de ogen van de Hoge Raad anders zou uitpakken.

De vraag rijst of voor de hier bedoelde (spontane) informatieverplichtingen ook de (latente) bescherming van het nemo tenetur-beginsel geldt. Naar mijn mening is dat inderdaad het geval, zij het dat strijd met dat beginsel enkel vanwege de informatie-uitvraag zelf moeilijk voorstelbaar is. Uit het arrest Allen is immers duidelijk gebleken dat het bestaan van een algemene informatieverplichting, zoals het doen van aangifte met enkele bijlagen, op zichzelf niet in strijd komt met het nemo tenetur-beginsel.43 Dat geldt ook wanneer het schenden van die verplichting als zodanig bedreigd wordt met een boete of sanctie.44 Ten aanzien van de suppletieverplichting voor de omzetbelasting heeft de Hoge Raad de leer uit het arrest Allen uitdrukkelijk bevestigd.45

Het geval waarin er ten tijde van het (moeten) indienen van de aangifte reeds redelijkerwijs kan worden voorzien dat de daarin opgenomen informatie zal leiden tot een boete, anders dan vanwege de onjuistheid of onvolledigheid van die informatie zelf, lijkt mij tamelijk zeldzaam.46 Denkbaar is wel dat er ten tijde van de aangifteplicht een strafrechtelijkecriminal charge is geuit, waarvoor feiten die bij het doen van de aangifte boven water zullen komen, van belang zouden kunnen zijn.47

Het voorgaande geldt evenzeer voor de spontane verplichting om te verzoeken om een uitnodiging tot het doen van aangifte. In wezen is die verplichting niets anders dan een afgeleide van de aangifteverplichting zelf.

De situatie is naar mijn smaak echter anders wanneer het gaat om de andere drie spontane informatieverplichtingen (het correctiebericht in de loonheffingen, de verbeterplicht in de bronbelasting en de verplichtingen ex art. 10a AWR). In die situaties is het juist wél goed voorstelbaar dat de verplicht verstrekte informatie (rechtstreeks) leidt tot een boete vanwege een ander feit, te weten de schending van de aangifte- of betalingsverplichting ter zake van de betreffende heffing.48 Het indienen van een correctiebericht, waarin gewag wordt gemaakt van een gemaakte fout in een aangifte over een periode in een reeds verstreken jaar, kan bijvoorbeeld leiden tot de oplegging van een naheffingsaanslag. In samenhang daarmee kan normaliter zowel een aangifteverzuimboete als een betaalverzuim- of vergrijpboete (vanwege de met de onjuiste of onvolledige aangifte corresponderende afdracht) worden opgelegd.49 De wetgever heeft het opleggen van een aangifteverzuimboete naar aanleiding van een correctiebericht in bepaalde gevallen echter expliciet uitgesloten.50 Naar mijn mening verzet (ook) het nemo tenetur-beginsel zich tegen het opleggen van daaropvolgende boetes, omdat de onder dwang afgelegde verklaring (het correctiebericht) dan immers incriminerend zou worden gebruikt in een andere boetezaak (bijvoorbeeld vanwege de onvolledige afdracht51).52 Het correctiebericht dient derhalve als bewijsmiddel te worden uitgesloten.53 Ik meen zelfs dat er onder omstandigheden een zwijgrecht geldt, namelijk wanneer redelijkerwijs verwacht mag worden dat er een aansluitende boete zal worden opgelegd (pending or anticipated criminal proceedings). In dergelijke gevallen kan dan geen boete worden opgelegd wegens het niet indienen van het correctiebericht.54 Mutatis mutandis is het voorgaande ook van toepassing op de wettelijke verbeterplicht in de bronbelasting.

Hetzelfde geldt voor de spontane mededelingsverplichtingen van art. 10a AWR.55 Zo dient de belastingplichtige bijvoorbeeld een verplichte suppletie in te dienen wanneer hij constateert dat er een fout is gemaakt in een eerder ingediende aangifte omzetbelasting.56 Het is niet denkbeeldig dat de inspecteur bij de op die suppletie volgende naheffingsaanslag een verzuim- of vergrijpboete oplegt wegens de te lage voldoening op aangifte (of dat bestraffing volgt wegens de onjuiste of onvolledige aangifte).57 De Hoge Raad heeft – naar mijn mening terecht – bevestigd dat de ingediende suppletie in dat geval als bewijsmiddel moet worden uitgesloten voor de betreffende boete (of straf).58 Vanaf het moment waarop er sprake is van pending or anticipated criminal proceedings kan er naar mijn mening ook een zwijgrecht gelden, waardoor het opleggen van de boete wegens het niet indienen van de suppletie zelf onrechtmatig wordt.59

Naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad over de suppletieverplichting voor de omzetbelasting60 heeft de beleidgever deze lijn vastgelegd in het BBBB. De verzuimboete van art. 67c AWR en de vergrijpboete van art. 67f AWR kunnen niet worden gebaseerd op een verklaring die de belasting- of inhoudingsplichtige ‘ter nakoming van een wettelijke mededelingsplicht en onder bedreiging van een boete heeft verstrekt’.61 Uit de toelichting op de invoering van deze bepaling in het BBBB volgt duidelijk dat de beleidgever hierbij niet alleen het oog heeft gehad op de suppletieverplichting voor de omzetbelasting, maar ook op het correctieberichtin de loonbelasting en het verbeterbericht als bedoeld in art. 6.3 Wet bronbelasting 2021.62

Bij deze categorie informatiedragers gaat het om materiaal dat, in de beperkte opvatting van het Saunders-criterium die het EHRM hanteert, voor zijn bestaan onafhankelijk is van de medewerking van de belastingplichtige. Doorslaggevend is daarbij het perspectief van de vervolgende overheid, zodat het gaat om het bestaan als bewijsmiddel. Aldus blijft deze categorie in beginsel63 beperkt tot het type materiaal waarvan het EHRM in het arrest Saunders een niet-limitatieve opsomming gaf: bestaande documenten gevonden tijdens een huiszoeking, bloed-, adem- en urinemonsters of lichaamsweefsels. Het betreft derhalve steeds materiaal dat is verkregen met gebruikmaking van bevoegdheden die normaliter tot de strafvorderlijke sfeer behoren. Ten aanzien van dat materiaal bestaat in feite slechts de verplichting om een bepaalde opsporingshandeling te dulden (een passieve duldplicht64).65

Vertaald naar de Nederlandse fiscale situatie betekent het voorgaande dat deze categorie in feite een zeer geringe betekenis heeft. Boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of onderdelen van de administratie die onder toepassing van art. 47 AWR tijdens het reguliere, bestuursrechtelijke toezichts- en handhavingsproces (zoals een boekenonderzoek) zijn opgevraagd,66 kwalificeren in ieder geval niet als Saunders-materiaal in de hier bedoelde zin. Het gaat dan immers niet om het dulden van een strafvorderlijke opsporingshandeling. Goed beschouwd komen voornamelijk documenten die tijdens een (fiscaal-67)strafvorderlijke huiszoeking of inbeslagneming68 zijn verzameld in aanmerking.69 Voorts valt in dit verband te denken aan de fiscaal-bestuursrechtelijke evenknie van de huiszoeking,70 alsmede aan andere passieve duldplichten in het kader van de belastingheffing.71

Met betrekking tot dit ‘echte’ Saunders-materiaal leidt de letterlijke opvatting van het ‘bestaans-criterium’ uit het arrest Saunders die de Hoge Raad hanteert, niet tot een andere conclusie. Het is immers zonneklaar dat (ook) dergelijk materiaal ‘existeert’ onafhankelijk van de wil van de boeteling. De documenten bestaan bezien vanuit de belastingplichtige reeds als zodanig, en dat is voor de Hoge Raad voldoende.

Hoewel de Hoge Raad een andere definitie hanteert, ontstaan er met betrekking tot deze categorie bewijsmiddelen onder aan de streep dus geen verschillen met het EHRM. Gedwongen informatieverstrekking van ‘echt’ Saunders-materiaal ten behoeve van de belastingheffing komt immers niet in strijd met het nemo tenetur-beginsel.72 Op grond van het arrest Saunders belemmert art. 6 EVRM ook het incriminerende gebruik van wilsonafhankelijke informatie(dragers) niet, hoezeer die ook onder dwang zijn verkregen.73 Wel kan ‘echt’ Saunders-materiaal op grond van het arrest Jalloh vermoedelijk slechts de rol van indirect (steun)bewijs spelen in de uiteindelijke bewijsconstructie.74

De conclusie is dan ook, dat de belastingplichtige met betrekking tot deze informatiedragers niet alleen moet meewerken (omdat hij geen zwijgrecht heeft), maar dat hij tegen het latere gebruik daarvan in het kader van de beboeting bovendien geen bezwaar kan maken,75 anders dan dat het daaraan toegekende gewicht voor de bewijsconstructie te groot is. Uit het voorgaande vloeit naar mijn mening voort dat het temporele aspect (de aanvang van de criminal charge) bij deze categorie niet van belang is: ook nadien gevraagde medewerking moet gewoon worden verleend, zonder dat later strijd zal ontstaan met art. 6 EVRM.

Op zichzelf beschouwd doet het wellicht ongemakkelijk aan dat harde, strafvorderlijke en directe dwang (waartegen in wezen geen verzet mogelijk is) kennelijk wel door de beugel kan, terwijl minder vergaande en indirecte vormen van dwang, bestaande uit ‘slechts’ een dreiging met bijvoorbeeld boetes, dwangsommen of strafrechtelijke vervolging, in beginsel te ver gaat.76 Naar mijn mening heeft het EHRM echter een deugdelijke onderbouwing voor het gemaakte onderscheid gegeven, aan de hand van de achterliggende rechtsgrond van het nemo teneur-beginsel: de vrijheid om er desgewenst het zwijgen toe te doen.77 Die vrijheid ziet ook op het (niet) verlenen van medewerking aan het vergaren van (potentieel) incriminerend bewijs, maar niet op het louter dulden van relatief geringe opsporingshandelingen.

3. Informatieverplichtingen ten aanzien van real evidence

Uit het voorgaande volgt dat er, voor wat betreft de hiervoor besproken categorieën eigen verklaringen en ‘echt’ (meestal strafvorderlijk afgedwongen) Saunders-materiaal uiteindelijk geen verschillen bestaan tussen de uitwerking van de Hoge Raad en het EHRM. De bescherming van het nemo tenetur-beginsel geldt immers wél voor eigen verklaringen, maar niet voor Saunders-materiaal. Het is de tussencategorie van de real evidence waarover de opvattingen van de Hoge Raad en het EHRM soms uiteenlopen.78

Juist deze tussencategorie bevat typen bewijsmiddelen die in fiscalibus bij uitstek van groot belang zijn, zoals in het bijzonder schriftelijke stukken (niet-zijnde schriftelijke eigen verklaringen) en documenten. In termen van art. 47 e.v. AWR79 is in dit verband de verplichting opgenomen om boeken, bescheiden en andere gegevensdragers (of de inhoud daarvan) beschikbaar te stellen,80 dan wel – ingeval er sprake is van een administratieplichtige ex art. 52 lid 2 AWR – de benodigde medewerking te verlenen met het oog op een controle van de administratie, inclusief het verschaffen van inzicht in de opzet en werking daarvan.81 Uiteraard valt ook te denken aan de administratie zelf,82 maar naar mijn mening kan de administratie (als bewijsmiddel) alleen onder de werking van het nemo tenetur-beginsel vallen als die administratie beschikbaar moet worden gesteld.

Het belangrijkste verschil in opvatting tussen het EHRM en de Hoge Raad is in dit verband terug te voeren op de uitleg van de term ‘bestaan’ uit het Saunders-arrest: gaat het erom of het materiaal als materie (in fysieke zin) ergens aanwezig is in het universum (Hoge Raad) of moet het materiaal ook een bestaan als bewijsmiddel voor de overheid hebben (EHRM)?

Naar mijn mening is laatstgenoemde uitleg de juiste. Waarom zou het EHRM in het arrest Saunders anders aan de categorie ‘documents’ hebben toegevoegd ‘acquired pursuant by a warrant’? Ook lijkt het niet logisch om alle soorten documenten per definitie op één lijn te stellen met afgestane lichaamsweefsels (waarbij dat afstaan ook nog eens strafvorderlijk wordt afgedwongen). Bovendien zouden de arresten Funke en J.B. versus Zwitserland niet goed zijn te rijmen met het arrest Saunders als de aangehaalde toevoeging daarin zou hebben ontbroken.83 Dat het EHRM de stukken uit het arrest J.B. versus Zwitserland niet aanmerkte als Saunders-materiaal,84 zou dan immers onverklaarbaar zijn. Dit laatste punt is ook – met enige verbazing – in de literatuur opgemerkt.85 Uit de latere rechtspraak van het EHRM (in het bijzonder uit het arrest Jalloh) is bovendien op te maken dat het arrest J.B. versus Zwitserland wel degelijk als richtsnoer moet worden genomen voor wat betreft het vraagstuk van de real evidence.86 Het EHRM pleegt het Saunders-criterium dus in beginsel beperkt uit te leggen.

In de opvatting van het EHRM is er alleen sprake van ‘echt’ Saunders-materiaal wanneer de betreffende documenten zonder enige actieve bemoeienis van de verdachte zijn verkregen (bijvoorbeeld tijdens een rechtmatige huiszoeking). Het wilsafhankelijke aspect moet volgens het EHRM worden beoordeeld vanuit het perspectief van de overheid: doorslaggevend is de vraag of de verkrijging door de overheid afhankelijk is van de wil van de belastingplichtige.87

Volgens de Hoge Raad volgt echter (kennelijk) onomstotelijk uit het Saunders-arrest dat slechts de aard van het materiaal, in de zin van het fysieke bestaan, van belang is. Ik vind in het arrest Saunders, maar ook (of eerder: juist) in de nadien door het EHRM gewezen jurisprudentie, echter geen enkel aanknopingspunt voor deze opvatting. De overweging in BNB 2008/159 dat bankafschriften stukken zijn, ‘die niet van rechtstreeks belang zijn voor de vraag óf belanghebbende het beboetbare vergrijp heeft begaan’, staat naar mijn mening haaks op het arrest Jalloh.88 Uit een tenaamgesteld bankafschrift volgt immers rechtstreeks dat de beschikking over het saldo en de vruchten daarvan bestond: dat bankafschrift vormt real evidence, geen indirect bewijs. Wat een bolletje cocaïne is voor het delict drugshandel, zijn bankafschriften voor het beboetbare feit van art. 67e AWR. Uit het arrest Jalloh volgt naar mijn mening dat het EHRM er hetzelfde over denkt, aangezien de bewijsverkrijging ten laste van Jalloh op één lijn werd gesteld met de verkrijging van bankafschriften en dergelijke bescheiden in de met name genoemde arresten Funke en J.B. versus Zwitserland.89

Ook in de literatuur werd al geruime tijd en bij monde van velen – in het bijzonder sinds het arrest Chambaz – gesignaleerd dat de Hoge Raad onvoldoende rekening heeft gehouden met de jurisprudentie van het EHRM en dat de nationaalrechtelijk ontwikkelde leer in feite onhoudbaar is.90 Vermeldenswaard is ook, dat de Hoge Raad in de arresten uit 2013 en 2015 op dit punt nadrukkelijk afweek van de Conclusies die de beide A-G’s daarvoor hadden genomen.91 Zowel A-G Niessen als A-G Wattel waren van mening dat de rechtspraak van het EHRM geen andere conclusie toelaat dan dat het nemo tenetur-beginsel in beginsel ook ziet op het afdwingen van reeds bestaand materiaal,92 zoals documenten en andere bescheiden, waaronder bankafschriften en portfolio-overzichten. Bij de belastingplichtige in het reguliere toezichts- en handhavingsproces (onder art. 47 e.v. AWR) opgevraagde documenten zijn volgens hen dus geen Saunders-materiaal.93 In de aanloop naar en de nasleep van de arresten uit 2013 en 2015 is ook elders in de literatuur opnieuw stevige kritiek geuit op de interpretatie van het begrip Saunders-materiaal door de Hoge Raad.94 Daarbij heeft Zwemmer er naar mijn mening terecht op gewezen dat de Hoge Raad met een verwijzing naar het Saunders-arrest heeft volstaan (welk arrest geen betrekking had op opgevraagde bankgegevens), terwijl de EHRM-arresten waarin werd geoordeeld dat bankgegevens níet konden worden aangemerkt als Saunders-materiaal, onbesproken zijn gebleven.95 Wijsman deelde deze breed gedragen kritiek niet, en gaf als verklaring dat de Hoge Raad het onderscheid wilsafhankelijk versus wilsonafhankelijk gelijk laat lopen met de reikwijdte van art. 47 AWR. Gerechtvaardigde, gerichte informatieverzoeken leveren in deze opvatting altijd wilsonafhankelijk materiaal op, terwijl alleen fishing expeditions, die zich buiten de reikwijdte van art. 47 AWR bevinden, verkapte (wilsafhankelijke) eigen verklaringen behelzen.96 Wijsman verdedigde dat deze opvatting voldoende strookt met de arresten van het EHRM, waarin de beschikbaarheid van de documenten voor de autoriteiten bepalend lijkt voor de wils(on)afhankelijkheid.97

Uit het EHRM-arrest De Legé volgt dat Wijsman het in grote trekken bij het rechte eind had. In dat arrest maakte het EHRM in wezen een uitzondering op de hoofdregel, die inhoudt dat documenten als regel ook onder de reikwijdte van het nemo tenetur-beginsel vallen. In financieel getinte zaken zijn specifiek aangewezen documenten die al bestaan én van welk bestaan de autoriteiten reeds op de hoogte zijn, echter wilsonafhankelijk, zodat dergelijke documenten mogen worden afgedwongen.98 Het uiteindelijke oordeel van de Hoge Raad uit 2015 bleek daarmee juist te zijn.99

Toch is de benadering van het EHRM niet gelijk aan de benadering die de Hoge Raad had gekozen. De categorie ‘reeds bestaande documenten waarvan de autoriteiten het bestaan kennen’ is in beide opvattingen de uitzondering op de hoofdregel. De hoofdregel van het EHRM is echter niet de hoofdregel van de Hoge Raad. In de opvatting van het EHRM geldt het nemo tenetur-beginsel (voor de betreffende categorie documenten) toch niet, in de opvatting van de Hoge Raad geldt het nemo tenetur-beginsel (soms) toch wél.

Ook in de onderbouwing bestaan verschillen. Zo heeft de Hoge Raad in de arresten uit 2015 opgemerkt, dat als voor de wilsafhankelijkheid het verlenen van (enige) medewerking van de belastingplichtige bepalend zou zijn, het onderscheid uit het arrest Saunders zinledig zou worden.100 Het afgeven van bescheiden kan nimmer zonder medewerking van de betrokkene plaatsvinden, terwijl in elke afgedwongen overhandiging van bescheiden tevens een erkenning van het bestaan ervan besloten ligt, aldus de Hoge Raad. Enigszins cryptisch oordeelde de Hoge Raad dat het nemo tenetur-beginsel zich niet uitstrekt tot ‘alle bescheiden waarvan het overhandigen erkenning van het bestaan ervan impliceert’.101 Deze observaties overtuigen naar mijn mening niet.102 In de eerste plaats ging het in het arrest Saunders immers niet zomaar om documenten, maar om ‘documents pursuant to a warrant’, welke documenten bovendien op één lijn werden gesteld met onder andere weefselmateriaal ten behoeve van DNA-onderzoek. In de tweede plaats heeft het EHRM in het arrest De Legé geoordeeld dat het nemo tenetur-beginsel van toepassing is op documenten waarvan de autoriteiten het bestaan nog slechts vermoeden. Anders gezegd: dat in de afgedwongen overhandiging van voor de autoriteiten onbekende documenten tevens een erkenning van het bestaan ervan besloten ligt, is wel degelijk problematisch in het licht van het nemo tenetur-beginsel: die erkenning is dan een verkapte eigen verklaring.

Naar mijn mening heeft het EHRM de categorie Saunders-materiaal gereserveerd voor bepaalde indirecte bewijsmiddelen, namelijk die welke (1) in het kader van het opsporingsonderzoek onder een afzonderlijke (strafvorderlijke) titel worden verkregen en (2) vooral gebruikt worden om ander bewijsmateriaal te kunnen verifiëren of om de dader te identificeren (dan wel om andere verdachten uit te sluiten). Saunders-materiaal omvat daarmee informatie die weliswaar kan leiden tot (het verzamelen van) real evidence, maar die dat zelf niet is.103 Het is veel meer een opsporingsmiddel dan bewijsmateriaal. Deze opvatting is in latere jurisprudentie, onder meer in het arrest Jalloh, bevestigd en verduidelijkt.104 Uit het arrest De Legé kan worden afgeleid dat sommige documenten in financieel getinte zaken Saunders-materiaal kunnen zijn. Het gaat dan om specifiek aangewezen documenten die al bestaan en van welk bestaan de autoriteiten reeds op de hoogte zijn. Ook dergelijke documenten vervullen in wezen de rol van indirect bewijs, waarmee het reeds aanwezige (andere) bewijs geverifieerd of ondersteund kan worden.

Het voorgaande betekent dat indirect bewijs dat niet voornamelijk het karakter heeft van een opsporingsmiddel, in mijn opvatting wél onder de bescherming van het nemo tenetur-beginsel valt.105 Bij dergelijk indirect bewijs is de kans wel groter dat het latere gebruik in de straf- of boetezaak van zo weinig betekenis is, dat er op grond van de eindtoets aan de Allan-criteria uiteindelijk geen sprake blijkt te zijn van een schending van het nemo tenetur-beginsel.106

De slotsom is dat voor real evidence volgens het EHRM hetzelfde geldt als voor eigen verklaringen: daarvoor geldt de bescherming van het nemo tenetur-beginsel. De hoofdregel is dat documenten real evidence (kunnen) vormen.107 Dat is alleen anders als het gaat om specifiek aangewezen, bestaande documenten van welk bestaan de autoriteiten ook reeds op de hoogte zijn. Zulke documenten stelt het EHRM op één lijn met Saunders-materiaal, zodat zij mogen worden afgedwongen. De Hoge Raad merkt documenten als uitgangspunt echter ongeclausuleerd (naar hun aard) aan als Saunders-materiaal, waarvoor de bescherming van het nemo tenetur-beginsel dus per definitie niet geldt.108 Alleen als er in wezen sprake is van een verkapte eigen verklaring (omdat de inspecteur vraagt naar documenten waarvan hij niet zeker weet of ze bestaan), geldt de bescherming van het nemo tenetur-beginsel.

De benadering van het EHRM is dus: ‘het nemo tenetur-beginsel geldt ook voor documenten, tenzij’. De benadering van de Hoge Raad is precies andersom: ‘het nemo tenetur-beginsel geldt niet voor documenten, tenzij’. Hoewel de gekozen invalshoek dus verschilt, zal de uitkomst naar mijn inschatting doorgaans hetzelfde zijn. Denkbaar is evenwel dat de redenering van de Hoge Raad in grensgevallen tot een andere uitkomst zal leiden dan de redenering van het EHRM. Het is bijvoorbeeld mogelijk dat partijen steggelen over de vraag of en in hoeverre de inspecteur op de hoogte was van het bestaan van de documenten. Als over die vraag in rechte geen zekerheid kan worden verkregen, wordt de ‘tenzij’ dus niet ingevuld en geldt de hoofdregel. In de opvatting van het EHRM zal het nemo tenetur-beginsel dan wél gelden, maar in de opvatting van de Hoge Raad niet. Hierbij kan de bewijslastverdeling (en het daaraan verbonden bewijsrisico) een belangrijke rol spelen.109