7.3.7.3.1 Regels van bewijsvoering

De uit de vrije bewijsleer en de beginselen van behoorlijk procesrecht voortvloeiende verplichtingen van de rechter zien voor wat betreft de bewijsvoering vooral op het bieden van (voldoende) gelegenheid om geponeerde stellingen te staven met bewijsmiddelen, naar de keuze van de betreffende partij. Daarnaast dient de rechter de wederpartij de gelegenheid te bieden om, in reactie daarop, zo nodig tegenbewijs te leveren.1 De rechter grijpt daarom niet snel in de bewijsvoering van procespartijen in en staat relatief veel initiatieven van partijen toe. De rechter bewaakt slechts de buitengrenzen, die zijn getrokken door de goede (of ‘behoorlijke’) procesorde.2

Als een partij bijvoorbeeld vlak voor of op de zitting met nieuwe stellingen komt, zal de rechter eerst afwegen of hij deze stellingen al dan niet ‘tardief’ verklaart.3 In algemene zin heeft daarbij te gelden dat een goede procesorde meebrengt dat het bewijs zoveel mogelijk in de schriftelijke stukken en tijdig voor de zitting wordt overgelegd.4 Wanneer een partij op de zitting aan komt zetten met enkele dozen vol met stukken, kan de rechter dat dus zonder meer in strijd achten met de goede procesorde.5 Doet hij dat niet (en staat hij de betreffende partij toe om de stukken of stellingen in het geding te brengen), dan moet de rechter de wederpartij voldoende gelegenheid geven om hierop te reageren. Zeker wanneer het gaat om een nieuwe stelling ter zitting, moet er dan in beginsel worden geschorst, tenzij de wederpartij aangeeft daaraan geen behoefte te hebben.6 De rechter kan een dergelijke stelling ook tardief verklaren vanwege de ongewenste vertraging die anders (door de schorsing) zou ontstaan, vooral als er geen goede reden is waarom die stelling pas op de zitting wordt ingenomen.7 De rechter moet hierbij een belangenafweging maken tussen het belang van de betreffende partij bij het kunnen inbrengen van de nieuwe stelling enerzijds en het algemene belang van een doelmatige procesgang anderzijds.

Van belang is dat de verplichting van de rechter ziet op niet méér dan het geven van gelegenheid. Het geven van een indicatie over de vraag of er reeds voldoende (overtuigend) bewijs is geleverd, of over de bewijslastverdeling, is bijvoorbeeld niet vereist. Evenmin is de rechter verplicht om te bevorderen dat de betreffende partij alsnog of nader bewijs levert, ook al is hij van oordeel dat het bewijs ontbreekt of onvoldoende is.8 Een uitzondering kan gelden als zich staande de procedure onverwachte wendingen hebben voorgedaan.9 Iets dergelijks geldt bijvoorbeeld ook wanneer de rechter zelf – onverwacht10 – aanleiding ziet om een vermoeden aan te nemen ten nadele van de belastingplichtige. De rechter zal hem dan de gelegenheid moeten bieden om zich te beraden op zijn bewijspositie en om desgewenst tegenbewijs te leveren door dat vermoeden te ontzenuwen.11

Uit de vrije bewijsleer volgt dat niet is bepaald op welke wijze de bewijsmiddelen gepresenteerd moeten worden. Wel moeten partijen zich uiteraard, als zij eenmaal in een formele procedure (bezwaar, (hoger) beroep of beroep in cassatie) zijn beland, rekenschap geven van de in die procedure geldende formele procesregels.12 Daarnaast gelden ten overstaan van de rechter enkele informele procesregels. De belangrijkste is af te leiden uit de processuele gelijkheid van partijen: indien één van de partijen bewijs aanbrengt, dan moet de wederpartij daarvan behoorlijk in kennis worden gesteld en bovendien de gelegenheid krijgen om zich daarover uit te laten.13 Ook moet de partij die zich voor zijn bewijsvoering op de inhoud van bepaalde bewijsmiddelen beroept, die bewijsmiddelen aan de wederpartij en aan de rechter overleggen.14 Dat geldt evenzeer voor de rechter: als hij zijn oordeel (bijvoorbeeld over de ontvankelijkheid van het beroep) baseert op een bepaald bewijsstuk, moeten partijen kennis kunnen nemen van dat bewijsstuk.15 Hetzelfde heeft te gelden als een partij tijdens de mondelinge behandeling zijn standpunt wijzigt of aanvult. De rechter moet bij een dergelijke standpuntwijziging de andere partij in de gelegenheid stellen zich over die wijziging uit te laten en desgewenst gelegenheid geven voor beraad.16 De Hoge Raad casseert als de feitenrechter op dit punt steken laat vallen.

Uit de processuele gelijkheid van partijen17 volgt ook dat de rechter voorzichtig moet zijn met het als vaststaand aannemen van onweersproken stellingen. Een stelling is slechts onweersproken indien er wel de gelegenheid is geweest om te weerspreken, maar die gelegenheid niet te baat is genomen. Als een partij bijvoorbeeld niet ter zitting verschijnt, kan de rechter de aldaar ingenomen stellingen van de wederpartij niet als vaststaand aannemen op de enkele grond dat er geen verweer is gevoerd.18 Ook als ter zitting nog nadere bewijs wordt overgelegd, moet de wederpartij in de gelegenheid worden gesteld om zich daarover te beraden en terzake een standpunt in te nemen.19

Zoals is opgemerkt in paragraaf 7.3.4.4, geldt voor vraagstukken van openbare orde (zoals de ontvankelijkheid) dat de fiscale rechter een zelfstandige onderzoeksplicht heeft, die zich ook uitstrekt naar niet door partijen gestelde of betwiste feiten.20 Wanneer de rechter op grond van zijn in dit kader (ambtshalve) verrichte feitenonderzoek bijvoorbeeld tot niet-ontvankelijkheid van het beroep concludeert, schrijft het beginsel van hoor en wederhoor voor dat de rechter de belastingplichtige niet mag overvallen met deze conclusie. De belastingplichtige moet in de gelegenheid worden gesteld om zich te beraden op zijn procespositie, en om bijvoorbeeld gronden voor de verschoonbaarheid van een termijnoverschrijding aan te voeren.21 Ook hieruit blijkt dat het procesrecht met betrekking tot de bewijsvoering zich kenmerkt door het beginsel van hoor en wederhoor.22

In zaken waarin het EU-recht van toepassing is,23 wordt het beginsel van hoor en wederhoor gewaarborgd als onderdeel van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel. Het Unierecht heeft dan een aanvullende werking. Zo heeft het HvJ EU geoordeeld dat de belastingplichtige op de hoogte moet worden gesteld van de tegen hem gebezigde bewijsmiddelen, dat de belastingplichtige in dat verband toegang moet krijgen tot alle gegevens (ook de gegevens die zijn verzameld in het kader van onderzoeken tegen derden als die vervolgens eveneens belastend gebruikt worden tegen de belastingplichtige), dat de belastingplichtige het recht heeft om tijdens de procedure op te komen tegen de feitelijke bevindingen en de juridische kwalificaties en dat de rechter moet kunnen nagaan of de bewijsmiddelen rechtmatig zijn verkregen en gebruikt.24 Inhoudelijk verschillen deze eisen naar mijn mening niet wezenlijk van de garanties die het Nederlandse nationale procesrecht reeds biedt op (onder meer) het terrein van hoor en wederhoor.

Een belastingaanslag is een ondeelbaar besluit dat de omvang van de materiële belastingschuld vaststelt (formaliseert). Dat betekent dat het bezwaar en beroep zich richten tegen de gehele aanslag als zodanig, ook als slechts één of enkele elementen daarvan daadwerkelijk ter discussie worden gesteld.25 Daaruit vloeit voort dat beide partijen vrij zijn om in bezwaar en beroep af te wijken van eerder ingenomen standpunten en aldus de rechtsstrijd uit te breiden of te wijzigen. Vandaar dat ‘interne compensatie’ door de inspecteur (het compenseren van een verlaging van de aanslag op het ene onderdeel met een latere verhoging op een ander onderdeel) in fiscalibus in beginsel is toegestaan.26 Wel moet de inspecteur er uitdrukkelijk blijk van geven dat hij deze bevoegdheid wil gebruiken en moet de belastingplichtige vervolgens in de gelegenheid worden gesteld om te reageren.27

Om dezelfde reden kunnen partijen in (hoger) beroep in beginsel alle gronden – ook van formeelrechtelijke aard – met bijbehorende bewijsmiddelen aanvoeren die zij dienstbaar achten, ook als deze gronden in eerste instantie of in bezwaar nog niet werden aangevoerd.28 Ook hier worden de buitengrenzen getrokken door de beginselen van een goede procesorde en van hoor en wederhoor.29 Een dergelijke buitengrens wordt overschreden wanneer een partij terugkomt op een standpunt dat eerder uitdrukkelijk en zonder voorbehoud (ondubbelzinnig) is prijsgegeven.30 Hetzelfde geldt als de ene partij een standpunt van de andere partij op enig moment uitdrukkelijk en onvoorwaardelijk heeft onderschreven, maar daar later op terug wil komen.31 Voorts kan het vertrouwensbeginsel verhinderen dat de inspecteur voor het eerst in beroep terugkomt op een in een eerdere fase uitdrukkelijk en zonder voorbehoud ingenomen (voor de belastingplichtige gunstiger) standpunt.32

Het voorgaande geldt niet alleen in de verhouding tussen de bezwaarfase en beroep in eerste aanleg. In hoger beroep stelt de Hoge Raad de herkansingsfunctie namelijk voorop.33 Daaruit volgt dat eerder aangevoerde, maar door de rechtbank verworpen gronden in hoger beroep opnieuw kunnen worden ingebracht.34 De herkansingsfunctie betekent ook dat beide partijen in hoger beroep hun stellingen kunnen wijzigen of aanvullen, nieuwe argumenten en beroepsgronden kunnen aanvoeren en daartoe ander of meer bewijs kunnen bijbrengen.35 De Hoge Raad heeft in het verlengde hiervan bepaald dat ook na het beantwoorden van prejudiciële vragen door het Hof van Justitie van de Europese Unie, gesteld door een feitenrechter, nog nieuwe stellingen kunnen worden ingenomen, mits de goede procesorde zich daartegen niet verzet.36 Eenmaal in de cassatiefase aangeland, worden de spelregels echter strenger. Zo is het na cassatie en verwijzing door de Hoge Raad niet meer mogelijk om met nieuwe geschilpunten te komen.37 Evenmin kunnen reeds beslechte geschilpunten dan opnieuw aan de orde worden gesteld.38

Uit deze ruime mogelijkheden die partijen hebben bij de (her)inrichting van hun proceshouding, volgt dat het fiscale procesrecht geen argumentatieve fuik of ‘bewijsfuik’ kent, zoals deze in het generieke bestuursrecht voorkwam.39

In het arrest Sopropé heeft het HvJ EU geoordeeld dat het verdedigingsbeginsel een algemeen beginsel van gemeenschapsrecht is, dat geldt wanneer de overheid voornemens is om – ter uitvoering van EU-recht – een bezwarend besluit te nemen.40 Dat kan onder andere een besluit inzake de belastingheffing (en de daarmee samenhangende beboeting) zijn.41 Na het wijzen van het arrest Sopropé is voorts het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie juridisch bindend geworden,42 waarin op verschillende plaatsen aan het verdedigingsbeginsel wordt gerefereerd.43 Op de bepalingen uit het Handvest kan in belastingzaken normaliter niet rechtstreeks een beroep worden gedaan, maar het verdedigingsbeginsel geldt in dergelijke zaken wel als ongeschreven rechtsbeginsel.44

Het staat buiten kijf dat belastingplichtigen zich voor de nationale rechter rechtstreeks op de eerbiediging van het EU-rechtelijke verdedigingsbeginsel kunnen beroepen.45 Om het EU-rechtelijke (communautaire) verdedigingsbeginsel te kunnen inroepen, moet er wel sprake zijn van de uitvoering van het EU-recht.46 Een nationale wettelijke regeling die een Richtlijn uitvoert, zoals de Wet OB, valt binnen de werkingssfeer.47 Zuiver interne aangelegenheden, zoals die bijvoorbeeld bij de heffing van overdrachtsbelasting, de WOZ en (doorgaans) bij de inkomstenbelasting aan de orde zijn, vallen daar buiten.48 De Hoge Raad heeft in dit verband expliciet bevestigd dat het EU-rechtelijke verdedigingsbeginsel geldt voor alle bezwarende besluiten die zijn gebaseerd op nationale bepalingen die uitvoering geven aan EU-rechtelijke voorschriften.49 Toegepast op de Nederlandse situatie kan het verdedigingsbeginsel aldus in ieder geval aan de orde komen in het kader van de omzetbelasting (ongeacht eventuele grensoverschrijdende aspecten50),51 de accijnzen,52 de invoerrechten en dergelijke douaneheffingen.53 Daarnaast kan het verdedigingsbeginsel worden ingeroepen als de toepassing van een op zichzelf zuiver nationale, wettelijke regeling een beperking inhoudt van de Unierechtelijke verkeersvrijheden (en er dus sprake is van grensoverschrijdend verkeer).54 Het enkele feit dat het niet om een zuiver binnenlandse situatie gaat omdat aan de casus een internationaal tintje zit, betekent echter nog niet dat er EU-recht ten uitvoer wordt gebracht.55

Het EU-rechtelijke verdedigingsbeginsel heeft vooral betekenis omdat het beginsel de belastingplichtige het recht geeft om voorafgaand aan een voor hem nadelig besluit in de gelegenheid te worden gesteld zijn standpunt kenbaar te maken.56 Dat brengt mee dat de inspecteur de belastingplichtige eerst tijdig en expliciet, dat wil zeggen in niet mis te verstane bewoordingen, op de hoogte moet stellen van het voorgenomen besluit. Deze mededeling moet in alle gevallen worden gedaan, ook als de belastingplichtige er bijvoorbeeld door een controle al rekening mee houdt dat en waarom er naheffingsaanslagen zullen volgen. De mededeling is vormvrij en kan dus zowel mondeling als schriftelijk worden gedaan.57

Hoewel de jurisprudentie van het HvJ EU pleegt te spreken van het recht om te worden ‘gehoord’, vloeit uit het Unierecht niet voort dat de belastingplichtige zijn zienswijze over het voorgenomen besluit ook steeds mondeling moet kunnen geven. Het Unierecht verplicht de inspecteur dus niet om een hoorgesprek te houden. Hij kan de belastingplichtige ook uitnodigen om schriftelijk zijn standpunt kenbaar te maken. Als de belastingplichtige in redelijkheid gebruik heeft kunnen maken van die mogelijkheid, heeft hij zijn standpunt naar behoren kenbaar kunnen maken.58 De belastingplichtige moet wel expliciet en ook tijdig worden uitgenodigd om te worden gehoord.59 De bewijslast dat de inspecteur het verdedigingsbeginsel heeft gerespecteerd, rust op hem.60

De Nederlandse wetgeving bevat geen voorschrift dat de inspecteur verplicht om de belastingplichtige voorafgaand aan de aanslagoplegging te horen of anderszins in de gelegenheid te stellen zijn zienswijze naar voren te brengen.61 In de zaken Kamino en Datema heeft de Hoge Raad hier prejudiciële vragen over gesteld.62 Het HvJ EU verklaarde voor recht dat het verdedigingsbeginsel als regel wordt geschonden wanneer de belastingplichtige niet voorafgaand aan de vaststelling van het primaire besluit is gehoord, ook al kan hij zijn standpunt kenbaar maken tijdens een latere administratieve bezwaarfase.63 De Nederlandse mogelijkheid om in bezwaar te worden gehoord (art. 7:2 Awb) kan dus in ieder geval niet gelden als vervanging van het ontbreken van een dergelijke mogelijkheid voorafgaand aan het nemen van het primaire besluit (de aanslag of uitnodiging tot betaling). Alleen in bijzondere gevallen kan het gerechtvaardigd zijn om de belastingplichtige pas na het opleggen van het primaire, belastende besluit in de gelegenheid te stellen zijn bezwaren kenbaar te maken of om hem vooraf slechts een (zeer) korte termijn te gunnen.64

De Hoge Raad heeft vervolgens (in lijn met de antwoorden op de prejudiciële vragen) overwogen dat om te bepalen welke rechtsgevolgen een ongerechtvaardigde schending van het verdedigingsbeginsel heeft, moet worden getoetst of de procedure ‘een andere afloop zou kunnen hebben gehad’. Daartoe is het voldoende om te bewijzen dat wanneer de schending niet had plaatsgevonden (en er dus wél vooraf was gehoord), (1) een inbreng had kunnen worden geleverd die voor het vaststellen van dat besluit van belang zou zijn geweest65 en (2) waarvan niet kan worden uitgesloten dat deze tot een besluitvormingsproces met een andere afloop had kunnen leiden.66 De bewijslast terzake rust op de belastingplichtige.67 Ook over het rechtsgevolg van een ongerechtvaardigde schending van het EU-rechtelijke verdedigingsbeginsel heeft de Hoge Raad duidelijkheid verschaft: dan kan slechts algehele68 vernietiging van het bezwarende besluit (de aanslag) volgen.69 Dat gaat dus aanzienlijk verder dan de mogelijke gevolgen van een schending van de hoorplicht (in bezwaar) op grond van het nationale recht.70 Overigens geldt het EU-rechtelijke verdedigingsbeginsel ook bij het nemen van een nadelige beslissing op bezwaar, maar in die fase bevat het Nederlandse fiscale procesrecht nu juist wél een gecodificeerd hoorrecht.71 In zaken waarin het EU-recht van toepassing is, speelt het verdedigingsbeginsel dan een aanvullende rol, met name wat betreft de mogelijke (fatale) gevolgen van een ongerechtvaardigde schending.72