Einde inhoudsopgave
Bewijsrecht in fiscale bestuurlijke boetezaken (FM nr. 180) 2024/9.4.12
9.4.12 Algemene beginselen van behoorlijk bestuur en algemene rechtsbeginselen
mr. drs. A. Heidekamp, datum 13-10-2023
- Datum
13-10-2023
- Auteur
mr. drs. A. Heidekamp
- JCDI
JCDI:ADS940210:1
- Vakgebied(en)
Fiscaal bestuursrecht (V)
Fiscaal procesrecht (V)
Voetnoten
Voetnoten
Zie voor een uitgebreide beschouwing bijvoorbeeld Happé 1996.
Zie HR 16 mei 1984, BNB 1984/254. Zie ook (in de sfeer van heffing) paragraaf 7.3.4.3.
Zie voor een voorbeeld Hof Amsterdam 10 augustus 2021, V-N 2021/44.18.13, r.o. 5.10.
HR 26 september 2003, BNB 2004/63, HR 14 maart 1979, BNB 1979/140. Zie voorts HR 15 juni 2007, V-N 2007/28.9, BNB 2007/251, waar de boeteling een beroep had gedaan op het vertrouwensbeginsel. Het Hof had geoordeeld dat de bewijslast ter zake op belanghebbende rust, waaraan hij in casu niet had voldaan (r.o. 4.1 van de Hofuitspraak). In cassatie klaagde de boeteling onder meer over deze bewijslastverdeling. De Hoge Raad verwierp dit beroep echter onder verwijzing naar art. 81 Wet RO (r.o. 3.1).
Vgl. Hof ’s-Hertogenbosch 23 februari 2017, V-N 2017/26.5, r.o. 4.5 (een betaalverzuimboete ex art. 63b lid 1 Inv. kan niet worden opgelegd dan nadat op een verzoek om uitstel van betaling is beslist). De Staatssecretaris van Financiën heeft zich aangesloten bij het Hofoordeel op dit punt en heeft om die reden geen beroep in cassatie ingesteld (zie zijn toelichting in V-N 2017/61.6). Zie voor een ander (geslaagd) voorbeeld Rb Gelderland 12 april 2018, V-N 2018/41.22.
Zie paragraaf 7.3.4.3 (slot).
Zie voor een voorbeeld waarin een beroep werd gedaan op het gelijkheidsbeginsel in de sfeer van de boete Hof Den Haag 16 november 2016, V-N 2017/11.5 (geslaagd beroep in het kader van de verhoogde strafmaat van art. 67d lid 5 AWR (verzwegen box 3-inkomen)). Opvallend is evenwel dat het Hof het gelijkheidsbeginsel niet met zoveel woorden als rechtsgrond voor de matiging noemde, terwijl het daartoe alle reden had. Zie daarover nader de Redactie Vakstudie-Nieuws in de Aantekening.
Zie bijvoorbeeld Hof Arnhem-Leeuwarden 7 juni 2016, V-N 2016/44.4, r.o. 4.3. Aldus ook: Redactie Vakstudie-Nieuws in de Aantekening bij Rb Gelderland 12 april 2018, V-N 2018/41.22. Feteris wijst tevens op het gelijkheidsbeginsel als rechtsgrond, Feteris 2002, p. 383 en Feteris 2007, p. 340 (noot 99).
HR 28 maart 1990, BNB 1990/194.
HR 16 mei 1984, BNB 1984/254.
Het kan ook om ander boetebeleid gaan, zoals het Memo aandachtspunten projecten Verhuld Vermogen (zie voor een voorbeeld de Conclusie van A-G Wattel van 17 maart 2023, V-N 2023/18.15, paragraaf 5.13).
HR 15 maart 2013, V-N 2013/16.4, BNB 2013/140, FED 2013/44. Zie voor meer voorbeelden de Conclusie van A-G Niessen voor dat arrest, par. 7. Zie voorts zijn Conclusie voor HR 21 april 2017, V-N 2017/21.10, BNB 2017/131 (in het bijzonder par. 6.21), waarin hij de (verplichte) ambtshalve toepassing van beleidsregels verdedigt. Het arrest gaf helaas geen uitsluitsel over de precieze opvatting van de Hoge Raad over dit vraagstuk, maar de Hoge Raad toetste wel aan het Besluit in kwestie. De Redactie Vakstudie-Nieuws achtte het blijkens de Aantekening daarom verdedigbaar dat de Hoge Raad het oordeel van de A-G onderschrijft. In de Aantekening bij Hof ’s-Hertogenbosch 9 november 2018, V-N 2019/13.13, merkt de Redactie Vakstudie-Nieuws op: ‘Aangenomen wordt dat de belastingrechter wel bevoegd maar niet verplicht is ambtshalve beleidsregels toe te passen’. Aldus ook (wel bevoegd maar niet verplicht): A-G Wattel in paragraaf 5.11 en 5.13 van zijn Conclusie van 17 maart 2023, V-N 2023/18.15, alsmede Feteris 2007, p. 440.
Zie bijvoorbeeld het in het kader van de coronacrisis gepubliceerde Besluit noodmaatregelen coronacrisis (Stcrt. 2020, 23814, nadien herhaaldelijk gewijzigd, zie onder meer Stcrt. 2021, 42308), dat (laatstelijk) in onderdeel 4 begunstigend beleid bevat ten aanzien van betaalverzuimboetes, bedoeld voor ondernemers aan wie uitstel van betaling is verleend.
Zie voor enkele voorbeelden Hof Arnhem-Leeuwarden 29 mei 2018, V-N 2018/48.11 (werkafspraken inzake de aangifteverzuimboete van art. 67a AWR), de Hofuitspraak die aanleiding gaf tot HR 28 oktober 2016, V-N 2016/55.4 (BZM) en Rb Zeeland-West-Brabant 4 maart 2016, V-N 2016/28.17.18 (OB).
Vgl. bijvoorbeeld de dikwijls aangevoerde ongelijkheid in de sfeer van de aangifteverzuimboete van art. 67a AWR en par. 21 BBBB. De standaardboete voor de vennootschapsbelasting is in 2010 toen vele malen hoger geworden dan de standaardboete voor de inkomstenbelasting (zie daaromtrent nader paragraaf 14.4.4.3.4). Zie HR 17 mei 2013, NTFR 2013/1054 en Hof ‘s-Hertogenbosch 10 mei 2012, NTFR 2012/1751. Vgl. ook Hof ’s-Hertogenbosch 23 februari 2017, V-N 2017/26.5, waarin het standpunt dat de oplegging van een boete in strijd is met de bedoeling van de wetgever een rol speelde. Het betrof de verzuimboete van art. 63b lid 1 Inv, die volgens het Hof louter kan worden opgelegd aan ‘notoire wanbetalers’. Hoewel de Staatssecretaris van Financiën het niet eens is met de uitleg van het Hof op dit punt, heeft hij om een andere reden geen beroep in cassatie ingesteld (zie zijn toelichting in V-N 2017/61.6).
Een beroep op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur zal steeds worden gedaan door de boeteling. Alleen de inspecteur wordt er immers door gebonden.1 Uitgaande van de reguliere regels van bewijslastverdeling schrijft de hoofdregel dan voor, dat de primaire bewijslast op de boeteling rust.2 Als hij bijvoorbeeld stelt dat het vertrouwensbeginsel of het gelijkheidsbeginsel is geschonden, zal hij ten minste een begin van bewijs voor zijn stelling moeten aandragen.3 In de jurisprudentie van de Hoge Raad is deze bewijslastverdeling ook specifiek voor de sfeer van de boeteoplegging bevestigd.4 Naar mijn mening geldt dat ook bij een beroep op andere algemene beginselen, zoals het zorgvuldigheidsbeginsel.5
In de sfeer van de heffing geldt voor wat betreft het gelijkheidsbeginsel op grond van de derde subregel een aangepaste stelplicht en de bewijslast.6 De inspecteur is bij een beroep op begunstigend beleid of op de meerderheidsregel namelijk de meest gerede partij om het bewijs te leveren, omdat hij relatief gemakkelijk toegang heeft tot de benodigde gegevens. De belastingplichtige heeft in dergelijke gevallen dan voornamelijk een stelplicht: hij moet zijn beroep op bijvoorbeeld de meerderheidsregel in voldoende mate specificeren. Naar mijn mening geldt deze bijzondere bewijslastverdeling niet alleen in de sfeer van de heffing, maar evengoed als de boeteling in de sfeer van boete een beroep doet op het gelijkheidsbeginsel.7
Een bijzondere toepassing van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur is aan de orde wanneer de boeteling meent dat het boetebeleid van de Belastingdienst leidt tot een lagere boete. Een beroep op een dergelijke, voor hem gunstige regeling uit het BBBB is de facto een beroep op het vertrouwensbeginsel.8 Voorts schrijft art. 4:84 Awb voor dat de inspecteur volgens het BBBB (een beleidsregel) moet handelen. De Hoge Raad heeft bovendien bepaald dat het BBBB ‘recht’ in de zin van art. 79 Wet RO vormt, zodat de (cassatie)rechter rechtstreeks aan de betreffende rechtsregels kan toetsen. Daarvoor is in beginsel wel een beroep op schending van die regels noodzakelijk: de rechter is niet tot ambtshalve toepassing gehouden.9 Als de rechter dat toch deed, oordeelde de Hoge Raad in oudere jurisprudentie dat daarmee buiten de rechtsstrijd van partijen werd getreden.10 De Hoge Raad staat ambtshalve (toetsing van de) toepassing van beleidsregels zoals het BBBB11 echter in het meer recente verleden wel toe, en is daar bij gelegenheid ook zelf toe overgegaan.12
Het BBBB is de voornaamste bron van gepubliceerd boetebeleid. Ook buiten het BBBB om komt dergelijk boetebeleid voor.13 Naast dit officiële, gepubliceerde beleid kan ook ongepubliceerd (intern) boetebeleid bindend zijn.14
De bewijslastverdeling ten aanzien van een beroep op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur geldt naar mijn mening ook voor een beroep op algemene rechtsbeginselen, zoals het rechtszekerheidsbeginsel of het gelijkheidsbeginsel als beginsel van formele wetgeving.15 Ook een beroep op deze beginselen zal immers worden gedaan door de boeteling, die zijn stellingen bij betwisting zal moeten bewijzen.