4.7.27 Invoer

De accijnzen kennen hun eigen omschrijving van het belastbare feit van invoer.1

Hetzelfde geldt voor de omzetbelasting.2 De invoer van accijnsgoederen behoort in de Accijnsrichtlijn tot het begrip uitslag tot verbruik. Hoofdregel is dat de accijns bij invoer verschuldigd wordt door het binnenbrengen van niet-communautaire accijnsgoederen in het gebied dat de Accijnsrichtlijn als grondgebied van de Gemeenschap definieert. De ratio van de heffing van accijnzen bij invoer is gelegen in het onderwerpen van uit derde landen afkomstige accijnsgoederen aan eenzelfde accijnsdruk te onderwerpen als waaraan accijnsgoederen zijn onderworpen die zich reeds in het vrije verkeer van de Gemeenschap bevinden of welke binnen de Gemeenschap zijn voortgebracht.

De bedoeling van de wetgever is om de verschuldigdheid van de accijnzen en de omzetbelasting gelijktijdig en in dezelfde situatie te doen ontstaan als voor de EG-heffingen, maar voor de formulering van het begrip invoer is ten aanzien van de accijnzen en de omzetbelasting toch voor een eigen benadering gekozen. In de praktijk komt dit echter nagenoeg overeen met de verschuldigdheid van de EG-heffingen.3

Onder invoer wordt verstaan4:

De Accijnsrichtlijn beschouwt invoer als een bestanddeel van het begrip uitslag tot verbruik.5 Voor de toepassing van de Wa en de Wbm – deze laatste alleen voor wat betreft halfzware olie, gasolie (huisbrandolie) en LPG – is de invoer een afzonderlijk belastbaar feit, naast de uitslag. De accijnzen bij invoer worden verschuldigd bij de overschrijding van de buitengrens.

Invoer is evenals uitslag uit het belastingentrepot een fysieke handeling. Invoer heeft derhalve plaats op het moment waarop de accijnsgoederen metterdaad vanuit een derde land de buitengrens overschrijden, waardoor de accijnsgoederen op het grondgebied van de Gemeenschap geraken. Als invoer van een accijnsgoed wordt, zoals gezegd, beschouwd de binnenkomst van dat goed in de Gemeenschap. Daarbij heeft te gelden dat wanneer dat product bij binnenkomst in de Gemeenschap onder een communautaire douaneregeling wordt geplaatst, de invoer wordt geacht plaats te vinden op het tijdstip waarop het aan de communautaire douaneregeling wordt onttrokken.6 Ten aanzien van zendingen bier die van oorsprong uit Nederland zijn en niet in het vrije verkeer van de Gemeenschap zijn gebracht, kan zich het belastbare feit invoer in de zin van de accijnsregelgeving niet voordoen, waaraan niet afdoet dat het bier in het kader van het vervoer daarvan onder een communautaire douaneregeling is geplaatst.7 Sigaretten die onder de regeling extern communautair douanevervoer waren gebracht en in Nederland wederrechtelijk uit het transportvoertuig zijn gelost door verbreking van de douaneverzegeling, waardoor de douaneautoriteit de toegang tot en de controle op de sigaretten is verloren, zijn aan het douanetoezicht onttrokken in de zin van het CDW8 en in Nederland ingevoerd.9

De accijnzen hebben een eigenstandige positie in het douanerecht. De accijnzen bij invoer worden geheven10 met overeenkomstige toepassing van de wettelijke bepalingen als bedoeld in het CDW, de UCDW en de DW.11 De binnenlandse heffing van de accijnzen ter zake van de uitslag vindt plaats onder het heffingsregime van de AWR en de Invorderingswet 1990 (Iw). Er zijn dus twee heffingsregimes, één voor de uitslag en één voor de invoer. Zoals gezegd, is de wijze van heffing en invordering van de accijnzen een nationale aangelegenheid12 (weliswaar onder de restricties dat de lidstaten daarbij zonder onderscheid naar herkomst dezelfde heffings- en invorderingsprocedures toepassen13 en dat zij de accijnzen, zodra verschuldigd, metterdaad innen14) en heeft de gemeenschapswetgever de daardoor mogelijk optredende verschillen en problemen tussen de lidstaten niet willen wegharmoniseren, maar voor lief genomen.

De armslag die het feit dat de wijze van heffing en invordering een nationale aangelegenheid is aan de lidstaten verschaft, hebben diverse lidstaten, waaronder Nederland, benut om de heffing van accijnzen bij invoer om praktische redenen volgens dezelfde regels en formaliteiten te laten verlopen als die van de douanerechten.15 Hierdoor kan de feitelijke heffing van zowel de accijns als de invoerbelastingen verlopen volgens dezelfde regels en formaliteiten met betrekking tot de aangifte ten invoer van goederen en de afgifte van documenten alsmede de uit die regels en formaliteiten voortvloeiende verschuldigdheid van de accijns. Aansluiting bij de heffingsregels voor douanerechten kan echter slechts aan de orde zijn, indien de overeenkomstig toe te passen douanebepalingen zich daar expliciet voor lenen.16

Deze scheiding in twee heffingsregimes mag dan sporen met de Accijnsrichtlijn17, het erop nahouden van twee heffingsregimes door enkele en niet eens alle lidstaten, tezamen met de verschillen in heffings- en invorderingsprocedures die een nationale aangelegenheid zijn gebleven, leidt tot een ongewenste ongezonde diversiteit aan nationale procedures, die binnen een interne markt niet mag worden aangetroffen en afbreuk doen aan de goede werking van de interne markt. De gemeenschapswetgever heeft ook de wijze van heffing en inning van de accijns bij invoer duidelijk niet willen harmoniseren.18

De accijnsheffing bij invoer verloopt voor een zeer groot deel zoals een binnenlandse belasting. Door de goederen na de invoer over te brengen naar een belastingentrepot, wordt de heffing van de buitengrens verlegd naar het binnenland. In het overgrote deel van de gevallen worden de buiten douaneverband te brengen goederen overgebracht naar een belastingentrepot en komen daardoor, vanaf het moment van opname van de goederen in het belastingentrepot, te vallen onder het regime voor de binnenlandse heffing, het formaliteitenstelsel van de AWR. Voor de heffing en invordering van accijnzen bij rechtstreekse invoer tot verbruik, welke maar een zeer beperkt deel van de totale invoer uitmaakt, is aangesloten bij de wettelijke bepalingen van het CDW, de UCDW en de DW (zoals dat ook bij de omzetbelasting het geval is).

Het voordeel hiervan is dat alle noodzakelijke invoeraangiften op dezelfde wijze en tegelijkertijd kunnen worden gerealiseerd.19 De heffing bij invoer verloopt niet, zoals voor de binnenlandse heffing geldt, bij wege van voldoening op aangifte20, maar bij wege van uitnodiging tot betaling (UTB)21, de heffingstechniek voor de rechten bij invoer, overeenkomstig het CDW en de DW.

De verwijzing naar het CDW, de UCDW en de DW bewerkstelligt geen uitbreiding van de belastbare feiten voor de accijnzen (of de omzetbelasting). Op basis van het CDW of de DW kan dus geen accijnsschuld (of omzetbelastingschuld) ontstaan. De Accijnsrichtlijn (en de BTW-richtlijn) definiëren zelfstandig de belastbare feiten voor de Europese accijnzen (en de Europese btw), respectievelijk de Nederlandse accijns (en omzetbelasting) bij invoer. Voor de heffing van de accijnzen geldt dus niet het invoerbegrip van het douanerecht, maar het eigen, zelfstandige begrip invoer, zoals hierboven gedefinieerd, zodat in voorkomend geval eerst moet worden nagegaan of daarvan sprake is vóórdat aan overeenkomstige toepassing van het douanerecht wordt toegekomen.22 Hetzelfde geldt voor de plaats van de onttrekking. Die mag in ieder geval niet worden vastgesteld op basis van de regels van het CDW voor de vaststelling van de plaats waar een douaneschuld ontstaat.23 Het CDW kent immers geen regeling die voor de heffing van de accijnzen bepaalt welke lidstaat heeft te gelden als de lidstaat op het grondgebied waarvan de onttrekking heeft plaatsgehad.24 De invoer vindt plaats met inachtneming van de formaliteiten die op grond van het CDW, de UCDW en de DW25 moeten worden vervuld.26

Zowel bij rechtstreekse invoer tot verbruik van accijnsgoederen (het vanuit een derde land brengen van een accijnsgoed in Nederland met de bedoeling dit direct in de verbruikssfeer te brengen) als bij niet-rechtstreekse invoer tot verbruik van accijnsgoederen (het accijnsgoed wordt vanuit een douane-entrepot of een plaats voor douaneopslag in de verbruikssfeer gebracht), dient aangifte te worden gedaan op basis van het CDW, de UCDW en de DW en worden de accijnzen eveneens op basis van het douanerecht verschuldigd. Ook ingeval goederen buiten een douane-entrepot of een plaats voor douaneopslag worden gebracht en deze onder douanetoezicht worden overgebracht naar een plaats elders in Nederland alwaar de aangifte ten invoer tot verbruik plaats heeft, geschiedt de heffing van de accijns aan de hand van de bepalingen van het CDW, de UCDW en de DW. Bij invoer valt ook te denken aan gevallen waarin de opslag strekt tot het opschorten van de verschuldigdheid van het invoerrecht of van andere belastingen dan de accijns of invoerrecht die bij invoer worden geheven.

Teruggaaf van accijns wordt verleend in gevallen waarin bij of krachtens het CDW aanspraak op terugbetaling of kwijtschelding van douanerechten zou bestaan.27 Tot terugbetaling of kwijtschelding van rechten bij invoer wordt overgegaan wanneer wordt vastgesteld dat het bedrag van de rechten op het tijdstip van betaling niet wettelijk verschuldigd was. Een verzoek om terugbetaling moet bij het betrokken douanekantoor binnen drie jaar worden ingediend te rekenen vanaf de datum waarop genoemde rechten aan de douaneschuldenaar zijn medegedeeld. Deze termijn wordt verlengd als de belanghebbende het bewijs levert dat hij ten gevolge van toeval of overmacht zijn verzoek niet binnen de genoemde termijn heeft kunnen indienen.28

Wanneer een verzoek om terugbetaling wordt ontvangen buiten de desbetreffende termijn die aanvangt met de uitreiking van de desbetreffende UTB, kan termijnoverschrijding niet worden gerechtvaardigd als de belanghebbende het verzoek niet zo spoedig mogelijk heeft ingediend als redelijkerwijs van hem kan worden verlangd29, ook wanneer zich een uitzonderingsgeval voordoet.30

Het aansluiten bij de heffing van douanerechten betekent dat uit derde landen binnenkomende accijnsgoederen moeten worden binnen- en aangebracht en vervolgens onder een douanebestemming moeten worden geplaatst. Om deze voor de heffing van het douanerecht in het vrije verkeer van de Gemeenschap te brengen, moet vervolgens een aangifte worden gedaan waarmee deze goederen worden geplaatst onder de douaneregeling ‘in het vrije verkeer brengen’. Ter gelegenheid hiervan kunnen de accijnzen bij invoer worden geheven. Is de aangifte ten invoer gedaan, dan wordt het verschuldigde bedrag aan accijns berekend en geboekt.31 Van het geboekte bedrag doet de inspecteur door middel van de zogeheten UTB mededeling aan de belastingplichtige.32 Mocht achteraf blijken dat de accijns ten onrechte tot een te laag bedrag is geheven, dan kan deze worden nageheven. Meer precies spreekt het douanerecht over ‘boeking achteraf’.33 Daarvan kan slechts worden afgezien als ten onrechte niet is geheven op grond van ongeldig verklaarde wettelijke bepalingen, of sprake is van een ambtelijke vergissing.34 De zeer strikte toepassing van deze bepaling van douanerecht volgt uit de rechtstreekse werking van het communautaire douanerecht, dat immers met voorrang moet worden toegepast boven het nationale douanerecht.35

Uitgesloten zijn vergissingen die zijn veroorzaakt door onjuiste verklaringen van de belastingschuldige, óók wanneer die gegevens te goeder trouw zijn verschaft en niet opzettelijk onjuist verstrekt.36 Accijnsgoederen uit derde landen komen Nederland binnen onder de douaneregeling intern communautair douanevervoer met de douanestatus communautaire goederen, waardoor bij binnenkomst in het accijnsgebied van de Gemeenschap geen douaneformaliteiten behoeven te worden vervuld.37 Nadat de goederen bij het douanekantoor van binnenkomst zijn aangebracht, moet de accijns worden voldaan, tenzij het kantoor van bestemming van het douanevervoer in het binnenland is gelegen. Bij beëindiging van de douaneregeling moet aangifte worden gedaan, waarna de verschuldigde accijns op UTB moet worden voldaan.

De verschuldigdheid van de accijnzen bij invoer ontstaat door het brengen van niet-communautaire accijnsgoederen binnen de Gemeenschap vanuit een derde land bij de overschrijding van de buitengrens op de plaats waar dit belastbare feit zich voordoet.38 Dit betekent dat verschuldigdheid van Nederlandse accijnzen uitsluitend kan ontstaan ter zake van goederen die in Nederland in het vrije verkeer zijn gebracht.

Wanneer sprake is van het op onregelmatige wijze binnenbrengen van goederen (smokkel), zonder dat daarbij kan worden vastgesteld waar dit binnenbrengen heeft plaatsgevonden, wordt de verschuldigdheid geacht te zijn ontstaan op de plaats waar wordt vastgesteld dat de goederen op onregelmatige wijze zijn binnengebracht en de goederen voorhanden worden gehouden.39 Het kantoor van vertrek wijst de aangever erop dat hij over een termijn van drie maanden beschikt om het bewijs te leveren van de regelmatigheid van het vervoer, enige andere aanwijzing dat de goederen niet zouden zijn onttrokken aan het douanetoezicht of van de plaats waar de overtreding of onregelmatigheid daadwerkelijk is begaan.40 De vermelding, door het kantoor van vertrek, van de termijn waarbinnen het bewijs van onder meer de plaats van de overtreding door de aangever kan worden geleverd, heeft een dwingend karakter.41 Wanneer dan vervolgens dat bewijs niet binnen die termijn is geleverd, is de lidstaat waartoe het kantoor van vertrek behoort bevoegd de invoerrechten te innen.42 De voorafgaande kennisgeving van de gestelde termijn van drie maanden aan de aangever vormt een condicio sine qua non voor de invordering van de douaneschuld door de douaneautoriteit.43 De kennisgeving door het kantoor van vertrek aan de aangever van de termijn waarbinnen het gevraagde bewijs kan worden geleverd, is verplicht en moet voorafgaan aan de invordering van de douaneschuld.44 Deze termijn beoogt de belangen van de aangever te beschermen door hem de gelegenheid te verlenen om in voorkomend geval het bewijs te leveren van de regelmatigheid van het communautair douanevervoer of van de plaats waar de overtreding of onregelmatigheid daadwerkelijk is begaan.45 De lidstaat op het grondgebied waarop het kantoor van vertrek zich bevindt, kan de invoerrechten slechts invorderen wanneer hij de aangever erop heeft gewezen dat hij drie maanden de tijd heeft om het gevraagde bewijs te leveren en wanneer dat bewijs niet binnen deze termijn is geleverd de accijns wordt ingevorderd.

Het tijdstip waarop de verschuldigdheid van accijns ontstaat wordt bepaald door het moment waarop de verschuldigdheid van douanerechten ontstaat.46 De verschuldigdheid ontstaat op het moment waarop de aangifte ten invoer wordt aanvaard of op het moment waarop accijnsgoederen op onregelmatige wijze de Gemeenschap worden binnengebracht en voorhanden gehouden.

Zoals gezegd, is evenals de uitslag uit een belastingentrepot47 ook de invoer een fysieke handeling.48 Het toezicht daarop geschiedt door middel van administratieve controle. Van invoer is slechts sprake indien goederen fysiek, dus metterdaad in het vrije verkeer worden gebracht. Volgens het HvJ EG leent de sigarettenmarkt zich bij uitstek voor illegale handel.49

Accijnsgoederen die na te zijn binnengebracht zijn geplaatst onder de douaneregeling extern communautair douanevervoer, worden zowel met betrekking tot de heffing van accijnzen50 als met betrekking tot de heffing van omzetbelasting51 in de wettelijke zin ingevoerd door onder meer onttrekking aan die regeling. Het begrip onttrekking komt een ruime werkingssfeer toe. Wanneer aan invoerrechten onderworpen goederen aan het douanetoezicht worden onttrokken, ontstaat op het tijdstip van deze onttrekking een douaneschuld bij invoer.52 De gemeenschapswetgever heeft in het CDW de voorwaarden voor het bepalen van de douaneschuldenaren volledig willen vaststellen.53 Onttrekking van accijnsgoederen aan het douanetoezicht omvat volgens het HvJ EG in zijn arresten Wandel (2001)54, Liberexim (2002)55 en Hamann (2004)56, voor zowel de accijnzen als voor de btw elk handelen of nalaten dat tot gevolg heeft dat de bevoegde douaneautoriteit, al is het maar tijdelijk of gedeeltelijk, de toegang wordt belemmerd tot onder douanetoezicht staande goederen, en wordt belet de controles57 uit te voeren.58 De goederen worden dan niet binnengebracht overeenkomstig de voorschriften van het CDW over het binnenbrengen van goederen in het douanegebied van de Gemeenschap59, maar op onregelmatige wijze.60 Dientengevolge worden zij geacht in de verbruikssfeer terecht te zijn gekomen en aangemerkt als te zijn ingevoerd.61 Tijdstip en plaats van de onttrekking zijn, zowel voor de accijns als de omzetbelasting tijdstip en plaats waar de eerste onregelmatigheid is begaan die als onttrekking aan het douanetoezicht kan worden aangemerkt. Is niet vast te stellen waar in feitelijke zin zich de eerste onregelmatigheid heeft voorgedaan, dan wordt dan de onregelmatigheid geacht te zijn begaan in de lidstaat waartoe het kantoor van vertrek behoort.62 Alvorens de belanghebbende kan worden uitgenodigd tot betaling, heeft hij drie maanden om het bewijs te leveren van de plaats waar de overtreding of onregelmatigheid daadwerkelijk is begaan.

In dergelijke gevallen kunnen meerdere personen schuldenaar van de douaneschuld zijn. Naast de personen die de goederen aan het douanetoezicht hebben onttrokken, is dat in voorkomend geval ook ‘de persoon die de verplichtingen welke voortvloeien uit de tijdelijke opslag van de goederen (…) dient na te komen’.63 Volgens het HvJ EG in het arrest-Viluckas en Jonusas (2004) is de douaneschuldenaar de persoon die de goederen op onregelmatige wijze heeft binnengebracht, ook al zijn zij buiten medeweten van de bestuurder in een voertuig verborgen, en door deze laatste niet in de douaneaangifte vermeld.64 Ook al kunnen ook andere personen voor dezelfde goederen als douane- en accijnsschuldenaren worden aangemerkt, blijft toch steeds de persoon die de goederen metterdaad heeft binnengebracht zonder deze aan te geven de accijnsschuldenaar.65 In het arrest-British American Tobacco (2004) heeft het HvJ EG beslist, dat onder de regeling voor communautair douanevervoer geplaatste goederen ook aan het douanetoezicht worden onttrokken door het tijdelijk wegnemen van het document voor douanevervoer T1 van de zending, ook wanneer dit niet van invloed is geweest op de goederen zelf en de als identificatiemaatregel door de douaneautoriteit aangebrachte verzegeling hierdoor niet is beschadigd, die autoriteit geen overlegging van het betrokken document voor douanevervoer heeft gevorderd en evenmin heeft vastgesteld dat dit document hem desgevraagd niet zonder aanzienlijke vertraging had kunnen worden overgelegd. Dit wegnemen is een handeling die tot gevolg heeft dat de bevoegde douaneautoriteit, al is het maar tijdelijk, de toegang wordt belemmerd tot onder douanetoezicht staande goederen en wordt belet de in de communautaire douanewetgeving voorziene controles uit te voeren.66 Voor onttrekking van goederen aan het douanetoezicht dient enkel aan objectieve voorwaarden te zijn voldaan, zoals de fysieke afwezigheid van de goederen op de toegelaten opslagplaats op het moment waarop de douaneautoriteit deze wenst te inspecteren.67 Van onttrekking aan het douanetoezicht kan reeds worden gesproken wanneer de goederen objectief onttrokken zijn aan eventuele controles, ongeacht of deze daadwerkelijk door de bevoegde autoriteit zijn verricht.68

Ook overigens lopen de accijnzen en de omzetbelasting bij niet-zuivering van documenten gelijk op. Zo geldt voor beide de kennisgeving bij onregelmatigheden.69

Wanneer goederen in tijdelijke opslag zijn gelost van of uit het vervoermiddel waarop ze zich bevonden, en zijn opgeslagen in afwachting van een douanebestemming, is de persoon die de goederen daadwerkelijk onder zich heeft de schuldenaar van de op het tijdstip van onttrekking van deze goederen aan het douanetoezicht ontstane douaneschuld.70 Met betrekking tot de ‘verplichtingen welke voortvloeien uit de tijdelijke opslag van de goederen’ is de persoon die de summiere aangifte heeft ondertekend verplicht om de goederen waarvoor een summiere aangifte is ingediend, op elke vordering van de douaneautoriteit opnieuw volledig aan te bieden, zolang ze niet zijn gelost van of uit het vervoermiddel waarop zij zich bevinden.71 Dit is de houder van de goederen: de persoon die de goederen, na de lossing ervan, onder zich heeft om ze te verplaatsen of op te slaan.72 Het houderschap is het doorslaggevende criterium om te bepalen welke persoon verplicht is de goederen in tijdelijke opslag na de lossing ervan op elke vordering van de douaneautoriteit opnieuw aan te bieden.73 De houder van deze goederen is als bewaarder ervan in staat, ze op elke vordering opnieuw aan te bieden, omdat de persoon die de summiere aangifte heeft ondertekend, op dat ogenblik de goederen niet steeds langer in zijn feitelijke macht heeft. De douaneautoriteit kan van de houder van de goederen eisen dat hij zekerheid stelt teneinde de betaling van iedere douaneschuld te waarborgen.74 Meerdere schuldenaren voor eenzelfde douaneschuld zijn hoofdelijk tot betaling van deze schuld gehouden.75

Het begrip onttrekking in de Wa76 en de Wet OB 196877 omvat niet mede de nietzuivering van een document als bedoeld in het CDW.78 Bij niet-zuivering van een document heeft ter zake van invoer enkel heffing van accijnzen en omzetbelasting in Nederland plaats, als ook hier te lande sprake is geweest van een fysieke onttrekking.79 Het douaneregime signaleert wel dat zich een onregelmatigheid heeft voorgedaan, maar voor de accijnzen (en de omzetbelasting) is dat niet voldoende. Steeds zal daarnaast voor de accijnsheffing (en de heffing van de omzetbelasting) moeten komen vast te staan de plaats (dat wil zeggen de lidstaat) waar de accijnsgoederen metterdaad aan het douaneverband zijn onttrokken. Blijft niettemin onduidelijk wat er met de goederen is gebeurd, dan ligt het in de rede de verschuldigdheid van accijns (en omzetbelasting) bij de belanghebbende te leggen.

Een niet-zuivering wordt in beginsel aangemerkt als een onregelmatigheid.80 Een onregelmatigheid doet zich voor wanneer de verplichtingen om de onder het douaneregime geplaatste goederen met de vereiste documenten op het kantoor van bestemming aan te brengen, niet door de aangever zijn nagekomen.81 In gevallen waarin achteraf blijkt dat de ten uitvoer aangegeven goederen Nederland niet hebben verlaten, komt het daarvoor afgegeven document alleen al om die reden niet voor zuivering in aanmerking. Deze onregelmatigheid moet worden aangemerkt als een onttrekking aan het douanetoezicht, aangezien deze tot gevolg heeft gehad dat de douaneautoriteit geen toegang meer had tot de onder het douanetoezicht staande goederen, waardoor de in de communautaire douanewetgeving voorziene controles niet meer konden worden uitgevoerd. De goederen zijn dan onttrokken in de zin van de Accijnsrichtlijn 82, de Wa83, de BTW-richtlijn84 en de Wet OB 1968.Art. 18 lid 1 onderdeel c Wet OB 1968. Op dat moment komt de vraag aan de orde of de Nederlandse douaneautoriteit in het kader van deze onttrekking bevoegd is de verschuldigde accijns of omzetbelasting te heffen. Deze bevoegdheid moet voortvloeien uit de plaatsbepaling van het desbetreffende belastbare feit. Het belastbaar feit van de invoer voor de accijnzen en voor de omzetbelasting vindt plaats in de lidstaat waar de onregelmatigheid metterdaad plaatsvindt. Voor die plaatsbepaling zal dus zoveel mogelijk aansluiting moeten worden gezocht bij de vaststaande feiten. Het meest voor de hand liggende uitgangspunt daarvoor is, dat de onttrekking plaatsvindt op het grondgebied van de lidstaat waar die onttrekking zich metterdaad voordoet.85 In situaties waarin de onttrekking niet of niet exact kan worden vastgesteld, zal een andere methode moeten worden beproefd. De onregelmatigheid wordt geconstateerd wanneer op de plaats van bestemming een verschil wordt aangetroffen tussen de hoeveelheid goederen die is opgenomen op de voor de overbrenging gebruikte vervoersopdracht en de hoeveelheid goederen die aldaar metterdaad is aangekomen. De vervoersopdracht moet dan worden beschouwd als een te zuiveren document. De accijns van de onregelmatig binnengebrachte goederen wordt dan meteen verschuldigd. Ook wanneer goederen in strijd met wettelijke bepalingen worden gelost, geladen, vervoerd, in enig gebouw, erf of besloten terrein worden in- of opgeslagen, voorhanden gehouden of daaruit worden uitgeslagen, of niet gedekt zijn door een document, is sprake van invoer, waardoor de accijns meteen verschuldigd wordt.86 Hetzelfde geldt voor onverklaarbaar vermiste goederen.87

Tijdstip en plaats van de onttrekking zijn volgens het HvJ EG in zijn arresten Wandel (2001), Liberexim (2002) en Hamann (2004), ook voor de accijnzen en de omzetbelasting, tijdstip en plaats waar de eerste onregelmatigheid is begaan die kan worden aangemerkt als onttrekking aan het douanetoezicht.88 Voor onttrekking van goederen aan het douanetoezicht behoeft niet het oogmerk te bestaan de goederen in de Gemeenschap in het verkeer te brengen zonder inachtneming van de toepasselijke bepalingen van gemeenschapsrecht. Om een onttrekking vast te stellen moet enkel aan objectieve criteria zijn voldaan, om te voorkomen dat de heffing van accijnzen en omzetbelasting bij invoer nergens plaatsvindt.89 Het begrip ‘onttrekken’ omvat dus slechts de fysieke onttrekking in de zin van het CDW.90 Het omvat niet de nietzuivering van het document in de zin van het CDW.91 Bepalend is de plaats waar de goederen aan het douaneverband worden onttrokken. Het enkele feit dat het document niet gezuiverd is, is daarvoor niet voldoende. Niet-zuivering zegt immers niet meer dan dat de goederen met het document kennelijk niet op het kantoor van bestemming zijn aangekomen, en niets over de bestemming van de goederen, laat staan waar de handelingen zijn verricht om in die bestemming verandering aan te brengen.

De plaats waar de onregelmatigheid is begaan is dan vanzelf de plaats waar zich het belastbare feit van de invoer heeft voorgedaan.92 Het niet aanbrengen van de goederen bij het kantoor van bestemming is geen element van het invoerbegrip, en kan dus geen belastbaar feit opleveren. Het niet voldoen aan formele verplichtingen die aan een douaneregeling zijn verbonden kan op zichzelf geen belastbaar feit vormen voor de heffing van de accijns of omzetbelasting.93

Het belastbaar feit van het onttrekken van een accijnsgoed aan een communautaire douaneregeling – element van het invoerbegrip voor de accijnzen94 en voor de omzetbelasting 95 – moet zijn gegrond op hetgeen metterdaad, feitelijk, fysiek met de goederen zelf is gebeurd. De procedure van het douanevervoer is daarop ingesteld.

Eerst wordt bij het kantoor van bestemming nagegaan of de goederen aldaar zijn aangebracht.

Blijkt dit niet het geval, dan gaat het kantoor van vertrek na bij de in het document vermelde kantoren van doorgang of de kennisgevingen van doorgang zijn afgegeven. In de lidstaat waar de laatste kennisgeving van doorgang is afgegeven worden de goederen geacht te zijn binnengekomen. Het kantoor van vertrek deelt dit aan de douaneautoriteit van deze lidstaat mee, zodat die douaneautoriteit in die lidstaat de actie tot invordering voor de belastingen welke verschuldigd zijn bij invoer kan instellen.96 Het kantoor van vertrek kan een douaneschuld die naar aanleiding van een overtreding of een onregelmatigheid in verband met extern communautair douanevervoer is ontstaan, ook dan bij de aangever invorderen wanneer dit kantoor hem niet binnen de termijn van elf maanden na geldigmaking van de aangifte voor communautair douanevervoer heeft meegedeeld dat deze zending niet bij het kantoor van bestemming is aangebracht en dat de plaats van de overtreding of de onregelmatigheid niet kan worden vastgesteld. Geen enkele bepaling van het CDW levert grond op voor de conclusie dat de overschrijding van de termijn van elf maanden de douaneschuld die voor de aangever is ontstaan, teniet doet gaan.97 Steeds zal op zoek moeten worden gegaan naar de plaats waar de goederen metterdaad aan het douanetoezicht zijn onttrokken, dat wil zeggen naar de plaats waar zich een fysieke onttrekking aan het douanetoezicht in de zin van het CDW heeft voorgedaan.98 Deze fysieke onttrekking levert het belastbare feit van de invoer op.99

Douane-expediteur De Haan, verrichtte, handelend als aangever, zeven aangiften T1 met het oog op plaatsing van meerdere partijen sigaretten onder de regeling extern communautair douanevervoer (1993). Deze niet-communautaire goederen, afkomstig uit Nederlandse douanedepots, zouden naar Antwerpen worden verzonden om vandaar naar diverse derde landen te worden uitgevoerd. De goederen zijn nimmer bij het kantoor van bestemming in Antwerpen aangekomen, maar zonder betaling van de erover verschuldigde douanerechten in Nederland in het vrije verkeer gebracht. Uit onderzoek is onder meer gebleken, dat de documenten T1 door een Belgische douaneambtenaar op het douanekantoor te Antwerpen valselijk waren afgestempeld. De Haan was op geen enkele wijze bij de fraude betrokken en nam te goeder trouw aan, dat het douanevervoer normaal was verlopen, hoewel één van de verdachten deel uitmaakte van haar personeel. De douaneautoriteit nodigde De Haan uit tot betaling van een bedrag van € 403.087 (1995). Het HvJ EG besliste in het arrest-De Haan Beheer (1999), dat het gemeenschapsrecht de douaneautoriteiten die op de hoogte zijn van een mogelijke fraude in het kader van de regeling extern communautair douanevervoer, geen enkele verplichting oplegt de aangever ervoor te waarschuwen, dat hij ten gevolge van die fraude douanerechten schuldig kan worden, ook als de aangever te goeder trouw heeft gehandeld.

Een groothandelaar heeft 1.960 kartons sigaretten onder geleide gesteld van TIR-carnets voor vervoer met bestemming Tunesië. Het voorziene douanekantoor van doorgang was in Spanje. De carnets blijken niet bij het Spaanse douanekantoor van doorgang aangeboden en de stempeling vals. Wegens het niet-zuiveren van de carnets heeft de inspecteur de groothandelaar, als titularis van de carnets, een UTB uitgereikt ter zake van het belastbare feit van invoer in Nederland, waarvan de groothandelaar de schuldenaar is. De groothandelaar heeft geen enkel bewijs geleverd van de regelmatigheid van het vervoer, noch is er enige andere aanwijzing voorhanden dat de goederen niet zouden zijn onttrokken aan het douanetoezicht. De sigaretten zijn dus onttrokken aan het douanetoezicht. De groothandelaar heeft zijn stelling dat de goederen in Spanje aan het douanetoezicht zijn onttrokken evenmin onderbouwd, zodat voor de sigaretten een douaneschuld in Nederland is ontstaan. Doordat sprake is van een onttrekking van de goederen aan het douanetoezicht, zijn de sigaretten voor de heffing van de tabaksaccijns in het vrije verkeer gebracht. Omdat niet kan worden vastgesteld op het grondgebied van welke lidstaat de daadwerkelijke handelingen zijn verricht, als gevolg waarvan het toezicht op de goederen is verbroken, moet de onttrekking volgens de arresten Wandel (2001), Liberexim (2002) en Hamann (2004) geacht worden zich in Nederland te hebben voorgedaan en is de accijnsschuld in Nederland ontstaan.100 Voor de heffing van de tabaksaccijns moeten de sigaretten geacht in Nederland te zijn ingevoerd. Gegeven het feit dat, zoals gezegd, de accijns wordt geheven en geïnd op de door de lidstaten zelf vastgestelde wijze, heeft het Gerechtshof Amsterdam beslist dat de UTB terecht aan belanghebbende was uitgereikt.101

Een spoorwegmaatschappij heeft 672 kartons sigaretten met een vrachtbrief CIM aangenomen ten uitvoer van Nederland naar Slovenië (op dat moment nog geen lidstaat van de Gemeenschap). De sigaretten waren hier te lande geproduceerd onder de douaneregeling actieve veredeling.102 De douaneautoriteit te Bergen op Zoom heeft de vrachtbrief geldig gemaakt als document T1 voor het vervoer per spoor onder de regeling extern douanevervoer.103 De sigaretten zijn geladen in een treinwagon, waarvan de deuren werden verzegeld. Op het rangeeremplacement Kijfhoek te Zwijndrecht is de verzegeling verbroken en zijn acht dozen sigaretten gestolen. De spoorwegmaatschappij deed wel aangifte van de diefstal bij de spoorwegpolitie, maar niet van de verschuldigde accijns van de gesloten sigaretten bij de inspecteur. Daarom heeft de inspecteur de spoorwegmaatschappij een UTB uitgereikt voor de ter zake verschuldigde accijns, omzetbelasting en invoerrechten. De diefstal van de acht dozen sigaretten vormt een onttrekking aan een douaneregeling en daarmee de invoer van de sigaretten.104 De aanwijzing van degene die invoert, de belastingplichtige, geschiedt met toepassing van het douanerecht.105 Omdat de acht dozen sigaretten niet op regelmatige wijze een toegelaten bestemming hebben gevolgd is de als document T1 dienstdoende vrachtbrief niet gezuiverd. Degene die goederen met een vrachtbrief CIM, die als aangifte of document T1 dienst doet, ten vervoer aanneemt, is voor dit vervoer aangewezen als aangever.106 De aangever voor het externe douanevervoer van de sigaretten naar Slovenië is dan, zo heeft Hof ‘s-Hertogenbosch beslist, de spoorwegmaatschappij, aan wie dan ook de UTB juist is uitgereikt.107

Een douane-expediteur verzendt 17.004 flessen wodka onder de douaneregeling extern douanevervoer naar Finland (op dat moment nog geen lidstaat van de Gemeenschap).

De wodka is niet op het kantoor van bestemming aangebracht bij de Finse douane. De stempels op de T1-documenten zijn vals. Het is niet bekend of de wodka al dan niet bij de Finse geadresseerde is aangekomen. Hieraan wordt het vermoeden ontleend dat met betrekking tot de wodka handelingen zijn verricht welke als onttrekking 108 moeten worden aangemerkt. De douane-expediteur heeft dit vermoeden niet ontzenuwd. In de nacht van 2 op 3 april 1998 zijn 691 kartons, met elk 10.000 sigaretten die onder meer met een T1-document onder de regeling extern communautair douanevervoer werden vervoerd, wederrechtelijk uit een zich in Nederland bevindende, met douaneloden verzegelde vrachtwagen gelost. Dit heeft tot gevolg gehad dat de douane de toegang tot en de controle op de sigaretten is verloren. Dat brengt met zich dat de sigaretten in Nederland aan het douanetoezicht zijn onttrokken in de zin van het CDW.109 Het begrip onttrekken in de zin van de accijnswetgeving heeft geen andere betekenis dan het gelijkluidende begrip voor de douanerechten en de omzetbelasting heeft, zodat vaststaat dat de sigaretten in Nederland aan de regeling extern communautair douanevervoer zijn onttrokken en derhalve zijn ingevoerd.110

Een zo belangrijk controlemiddel als de douaneverzegeling mag – zeer bijzondere omstandigheden daargelaten – niet zonder toestemming van de douaneautoriteiten worden verbroken, zodat diegene die die verbreking toch aldus veroorzaakt, naar Hof Amsterdam heeft beslist, daarvan de douane- en accijnsrechtelijke consequenties moet aanvaarden.111

Een partij van 38 kartons sigaretten à 10.000 stuks van verschillende merken met bestemming Zwitserland met ambtelijke verzegeling door middel van een lood geladen in een voertuig en waarvoor de douaneautoriteit een document T1 had afgegeven, is in een loods zonder de status van douane-entrepot onder verbreking van de verzegeling zonder toezicht en medeweten van douaneambtenaren gelost en opgeslagen in de loods. De verdwijning van 21 kartons als gevolg van een inbraak in de loods vormt, naar Hof Amsterdam heeft beslist, een onttrekking.112 Deze onttrekking vormt invoer zodat een accijnsschuld en een omzetbelastingschuld is ontstaan over de gestolen goederen.113

Terugbetaling of kwijtschelding is in het douanerecht afhankelijk gesteld van twee cumulatieve voorwaarden, te weten het bestaan van een uitzonderlijke situatie en het ontbreken van manipulatie of klaarblijkelijke nalatigheid van de kant van de aangever.

Het belang van een onderzoek dat erop gericht is, de daders of medeplichtigen van gepleegde of voorgenomen fraude te identificeren of aan te houden, kan stellig rechtvaardigen, dat de aangever weloverwogen niet in kennis wordt gesteld van alle of van bepaalde onderzoeksresultaten, ook wanneer hij op geen enkele wijze bij de frauduleuze handelingen betrokken was, waardoor voor de aangever een douaneschuld is ontstaan. Dit brengt de aangever in een uitzonderlijke situatie ten opzichte van andere marktdeelnemers die dezelfde werkzaamheid verrichten.114

Dit geldt volgens het HvJ EG in zijn British American Tobacco-arrest (2004) a fortiori wanneer de overtredingen van de regeling voor communautair douanevervoer zijn begaan of uitgelokt door de douaneautoriteiten zelf. Wanneer de onttrekking van de goederen aan het douanetoezicht dat de plaatsing daarvan onder de regeling voor extern communautair douanevervoer meebrengt, het gevolg is van de handelwijze van een undercoveragent van de douanerecherche en de aangever geen manipulatie of klaarblijkelijke nalatigheid kan worden verweten, wat de nationale rechter moet nagaan, dan bevindt deze zich namelijk eveneens in een situatie die uitzonderlijk is in vergelijking met die van andere marktdeelnemers die dezelfde activiteit uitoefenen, en die in voorkomend geval de kwijtschelding of de terugbetaling van de betaalde rechten rechtvaardigt.115 In de casus van het arrest-De Haan Beheer is het HvJ EG in wezen van oordeel dat was voldaan aan de voorwaarden voor terugbetaling van de rechten betaald door aangever De Haan, aan wie geen enkele nalatigheid of manipulatie viel te verwijten, ondanks dat een van zijn personeelsleden betrokken bleek te zijn bij de tijdens de procedure van douanevervoer begane onregelmatigheden. Dit geldt te meer bij onregelmatigheden die zijn begaan door personen die niets van doen hebben met de onderneming van de aangever en op wie deze een beroep doet voor de nakoming van zijn verplichtingen die voortvloeien uit de plaatsing van goederen onder de regeling voor extern communautair douanevervoer. Dergelijke onregelmatigheden sluiten dus in beginsel niet uit dat door de aangever betaalde douanerechten worden terugbetaald, wanneer hem geen enkele manipulatie of klaarblijkelijke nalatigheid valt te verwijten.116

Zoals gezegd, kan aansluiting bij de heffing van douanerechten slechts aan de orde zijn, indien de overeenkomstig toe te passen douanebepalingen zich daar expliciet voor lenen. Zo kan voor het vaststellen van de plaats van een onregelmatigheid worden aangeknoopt bij de regels in de UCDW voor onregelmatigheden en bewijs van de regelmatigheid van het douanevervoer.117 De regels in het CDW voor de bepaling van de douaneschuld118 kunnen niet van overeenkomstige toepassing zijn ten aanzien van de heffing van de accijnzen (en omzetbelasting), omdat de invoerdefinitie van de accijnzen119 (en van de omzetbelasting120) meebrengt dat in geval van onttrekking de verschuldigdheid van accijns (en omzetbelasting) ter zake van invoer zich niet kan voordoen in een andere lidstaat dan de lidstaat op het grondgebied waarvan de goederen worden onttrokken.121 Dit geldt ondanks dat de UCDW bepaalt122, dat de regels voor de douaneschuld123 van het CDW en de regels voor het douanevervoer van de UCDW124 van overeenkomstige toepassing zijn op invoerrechten en andere belastingen op goederen125, waaronder ook de plaatsbepalingsregels voor de douaneschuld vallen, en waarmee het kennelijk de bedoeling is dat tot het begrip douaneschuld tevens te rekenen valt de accijnsschuld en de omzetbelastingschuld. Hoewel het UCDW plaatsbepalingsregels voor onregelmatigheden bevat126, noemt de Hoge Raad deze regels niet in een zaak waarin de lidstaat van invoer moest worden vastgesteld van een partij onregelmatig onttrokken melkpoeder uit Oost-Europa met bestemming Frankrijk, maar heeft slechts beslist dat het CDW127 geen regeling bevat die voor het geval goederen aan een douaneregeling worden onttrokken uitwijst welke lidstaat heeft te gelden als de lidstaat op het grondgebied waarvan die onttrekking plaatsvindt.

Met betrekking tot de vraag waar de onttrekking van de goederen heeft plaatsgevonden is een expliciet beroep gedaan op toepasselijkheid van de regels voor het ontstaan van de douaneschuld128 en geen beroep gedaan op de plaatsbepalingsregels voor onregelmatigheden.129 Als de verschuldigdheid van accijns zich wel zou kunnen voordoen in een andere lidstaat dan de lidstaat op het grondgebied waarvan de goederen worden onttrokken, is dat in strijd met het bestemmingslandbeginsel. Hetzelfde geldt als de goederen intussen onder een volgende douaneregeling zijn gebracht.130

Enkel in situaties waarin de onttrekking in het geheel niet kan worden vastgesteld, zoals waarin de goederen noch de vereiste exemplaren van de aangifte aan het kantoor van bestemming of enig ander douanekantoor zijn aangebracht, terwijl evenmin is komen vast te staan waar de onregelmatigheid die daartoe heeft geleid, zich heeft voorgedaan, moet het ervoor worden gehouden dat die onregelmatigheid zich heeft voorgedaan in de lidstaat van het kantoor van vertrek. Alleen in een dergelijk geval kan de onbekende werkelijkheid met een fictieve plaatsbepaling opzij worden gezet.

Als deze onregelmatigheid voor de accijnzen en de omzetbelasting ook onttrekking inhoudt131, en het kantoor van vertrek in Nederland is gelegen, moet het er derhalve tevens voor worden gehouden dat de goederen in Nederland zijn ingevoerd.132 Ook wanneer in het geheel niet bekend is waar de goederen zijn onttrokken of waar deze nadien hebben verbleven, is het toegestaan – ook ingeval douanegoederen aan het douaneverband worden onttrokken zonder dat zij ten invoer tot verbruik worden aangegeven – het belastbare feit en het verschuldigd worden van de accijns en omzetbelasting te verbinden met het belastbare feit en het verschuldigd worden ter zake van invoerrechten en dergelijke.133

De plaats van het belastbare feit voor de accijnzen en voor de omzetbelasting wordt als hoofdregel bepaald met behulp van de relevante bepalingen in de Accijnsrichtlijn en de BTW-richtlijn. Eerst wanneer deze geen uitkomst bieden, wordt aangeknoopt bij de douanebepalingen die zich daar expliciet voor lenen. De bepaling in het CDW inzake het tenietgaan van de douaneschuld ingeval goederen ten aanzien waarvan een douaneschuld is ontstaan wegens het onregelmatig binnenbrengen in beslag worden genomen en op hetzelfde tijdstip of naderhand worden verbeurdverklaard, lijkt een douanebepaling te zijn die de accijnsschuld opzij kan zetten.134 Dit stelde de belanghebbende in een zaak waarin hij behulpzaam was bij smokkel van sigaretten die niet voorzien waren van accijnszegels door opslagruimte ter beschikking te stellen, partijen sigaretten op te halen, verpakt af te leveren en partijen te kopen. Volgens de belanghebbende waren de onveraccijnsde sigaretten op onregelmatige wijze vanuit derde landen binnengebracht en was sigarettenaccijns verschuldigd geworden ter zake van de invoer.135 De accijnsschuld zou vervolgens op voet van het CDW teniet zijn gegaan door inbeslagname.136 Terecht heeft de Hoge Raad in zijn vuurwerkgroothandelaar-arrest (2004) beslist, dat de inbeslagname niet heeft plaatsgevonden in het kader van binnenbrengen in douanetechnische zin, maar wegens het onregelmatig binnenbrengen van 4.366.400 stuks sigaretten in het douanegebied van de Gemeenschap.

Dit begrip omvat niet feitelijke doorvoer. De invoer had al geruime tijd eerder plaatsgevonden dan het moment waarop de sigaretten in beslag werden genomen.

Derhalve is sprake van uitslag wegens voorhanden hebben.137 Bovenal blijft gelden, dat de Wa en de Wet OB 1968 expliciet vereisen dat de onttrekking van de accijnsgoederen aan het douaneregime in Nederland dient plaats te vinden. Indien dus de belanghebbende aannemelijk weet te maken dat dit toch niet het geval is, is heffing van accijnzen en omzetbelasting in Nederland uitgesloten.

van de Gemeenschap Het overbrengen van accijnsgoederen vanuit de gebieden die wel tot het douanegebied, maar níet tot het accijnsgebied van de Gemeenschap behoren, de zogeheten derdelandsgebieden138, naar een lidstaat van de Gemeenschap wordt aangemerkt als invoer.139 Deze accijnsgoederen dienen dan nog in de accijnsheffing te worden betrokken, hoewel zij voor wat betreft de heffing van invoerrechten echter reeds in het vrije verkeer van de Gemeenschap zijn. Doordat de goederen zich voor de heffing van douanerechten reeds in het vrije verkeer bevinden, kunnen bij de goederenbewegingen van en naar deze derdelandsgebieden de gebruikelijke procedures, zoal de aangifte ten invoer en de aangifte ten uitvoer niet plaatsvinden. In plaats daarvan worden accijnsgoederen afkomstig uit deze gebieden, wanneer zij onder een van de douaneschorsingsregelingen zijn geplaatst140, dan wel in een vrije zone of in een vrij entrepot worden ondergebracht, overeenkomstig de regeling voor intern communautair douanevervoer, of via een of meer niet tot de EVA behorende derde landen onder dekking van een carnet TIR of een carnet ATA, geacht zich onder schorsing van accijns te bevinden.141

Goederen en dus ook accijnsgoederen die vanuit een derde land door de lucht, over land of vanuit zee het grondgebied van de Gemeenschap worden binnengebracht, moeten onverwijld door de persoon die deze binnenbrengt of, in voorkomend geval, door de persoon die zich met het vervoer van de goederen belast nadat deze in het douanegebied van de Gemeenschap zijn binnengebracht, langs voorgeschreven routes worden aangebracht bij het eerste douanekantoor (het kantoor van binnenkomst) of naar enige andere, door de douaneautoriteit aangewezen of goedgekeurde plaats142, alwaar de goederen moeten worden ingeklaard, dat wil zeggen dat bij dat kantoor een summiere aangifte moet worden gedaan.143 Deze goederen moeten door diezelfde personen bij de douaneautoriteit worden aangebracht.144 De summiere aangifte wordt in de regel ingediend zodra de goederen bij de douane zijn aangebracht. De summiere aangifte moet worden ingediend hetzij door de persoon die de goederen het douanegebied van de Gemeenschap heeft binnengebracht of, in voorkomend geval, door de persoon die zich met het vervoer van de goederen belast nadat deze zijn binnengebracht, hetzij door de persoon in wiens naam de eerste twee personen hebben gehandeld.145 Bij de douane aangebrachte goederen krijgen, zodra ze zijn aangebracht en in afwachting van het moment waarop zij een douanebestemming krijgen, de status van goederen in tijdelijke opslag.146 Deze mogen slechts met toestemming van de douaneautoriteit en op de door deze autoriteit aangewezen of goedgekeurde plaatsen worden gelost van of uit het vervoermiddel waarop ze zich bevinden.147

Inklaren is de eerste aangifte van de binnenkomst van voertuigen, lading, brandstoffen en boordproviand. Wanneer de goederen aldus bij het eerste kantoor worden aangebracht is sprake van regelmatig binnenbrengen. Zo niet, dan worden over de goederen invoerrechten, accijns en omzetbelasting verschuldigd op grond van onregelmatig binnenbrengen van de goederen.148

De summiere aangifte – en ook andere aangiften – kunnen door een ieder worden gedaan die in staat is de goederen te tonen en de benodigde documenten aan de douaneautoriteit over te leggen. Het is voor de aangever niet noodzakelijk eigenaar van de goederen te zijn. De gevolgen van de aangiften treffen in beginsel de aangever. Dit kan anders zijn wanneer gebruik wordt gemaakt van de mogelijkheid van vertegenwoordiging en de daaraan verbonden voorwaarden in acht worden genomen. Een ieder kan zich voor het vervullen van de in de douanewetgeving voorgeschreven handelingen en formaliteiten bij de douaneautoriteit doen vertegenwoordigen.149

Na het aanbrengen moeten de goederen een douanebestemming krijgen. Onmiddellijk na het aanbrengen hebben de goederen al de status van goederen in tijdelijke opslag.150 Gedurende de periode van tijdelijke opslag mogen de goederen zich alleen bevinden op door de douaneautoriteit goedgekeurde verblijfplaatsen onder de door de douaneautoriteit gestelde voorwaarden. Aan de goederen mogen geen andere bewerkingen dan die welke nodig zijn om de goederen in ongewijzigde staat te behouden.

Voor het krijgen van een douanebestemming voor de goederen is moet aangifte worden gedaan. Het douanerecht onderscheidt de volgende douanebestemmingen151:

Ad 1. De douanebestemming ‘plaatsing onder een douaneregeling’ kan omvatten:

Voor goederen die bestemd zijn om onder een douaneregeling te worden geplaatst, moet een aangifte tot plaatsing onder deze douaneregeling worden gedaan.152

Wordt een accijnsgoed bij binnenkomst in de Gemeenschap onder een communautaire douaneregeling geplaatst, dan wordt het tijdstip van invoer doorgeschoven naar het moment waarop dat goed aan de communautaire douaneregeling wordt onttrokken.

De accijnsheffing bij binnenkomst kan dan vooralsnog achterwege blijven. Het brengen van uit een derde land afkomstige onveraccijnsde accijnsgoederen onder een communautaire douaneregeling leidt niet tot invoer153 en daarmee tot schorsing van accijns.154 Indien de accijnsgoederen op juiste wijze zijn overgebracht zal de accijns pas verschuldigd worden ter zake van de uitslag uit een belastingentrepot of ter zake van de invoer uit een plaats voor tijdelijke opslag of uit een communautaire douaneregeling.

Onder een communautaire douaneregeling wordt mede begrepen de regeling extern communautair douanevervoer. In een belastingentrepot kunnen goederen slechts onder schorsing van accijns worden opgeslagen. Het schorsingsregime van de accijnzen155 werkt niet door naar de invoerrechten.156 Een belastingentrepot is immers geen communautaire douaneregeling. Daarom worden invoerrechten verschuldigd wanneer accijnsgoederen vanuit een derde land of van een communautaire douaneregeling worden overgebracht naar een belastingentrepot. Een belastingentrepot kan derhalve slechts communautaire goederen157 herbergen. Niet-communautaire158 onveraccijnsde accijnsgoederen op het grondgebied van de Gemeenschap, bevinden zich altijd onder een communautaire douaneregeling.

Ad 2. Vrije zones en vrije entrepots zijn delen van het douanegebied van de Gemeenschap of zich in dit gebied bevindende ruimten die van de rest van dit gebied zijn afgescheiden en waarin:

Ad 3, 4 en 5. Wederuitvoer, vernietiging onder ambtelijk toezicht, of afstand aan de Schatkist is de douanebestemming waarbij de goederen zich weliswaar in het douanegebied bevinden, maar aldaar niet overeenkomstig hun bestemming zullen worden gebruikt. In deze bestemmingen ligt het uitgangspunt besloten, dat douanerechten slechts moeten gaan drukken op goederen die bestemd zijn om in de Gemeenschap te worden gebruikt. Zo worden geen invoerrechten geheven ter zake van goederen die, zonder in het vrije verkeer te zijn gebracht, worden wederuitgevoerd (uitvoer van goederen met de niet-communautaire douanestatus), onder ambtelijk toezicht worden vernietigd, of worden afgestaan aan de schatkist. Desgewenst kunnen binnen de voor toepassing van de desbetreffende douanebestemming vastgestelde voorwaarden en beperkingen, steeds een andere douanebestemming krijgen. Zo kunnen goederen die in eerste aanleg voor wederuitvoer waren aangegeven, alsnog onder een douaneregeling worden geplaatst.

Goederen kunnen buiten een plaats voor tijdelijke opslag worden gebracht of een van kracht zijnde communautaire douaneregeling kan worden beëindigd, waarna de goederen onder dekking van douanedocumenten worden overgebracht naar een losplaats elders.160 Aldaar kan dan aangifte tot plaatsing onder een douaneregeling, bijvoorbeeld de douaneregeling vrij verkeer, worden gedaan. Het is niet steeds zo, dat goederen die op een losplaats zijn aangebracht onmiddellijk een bestemming krijgen om onder een douaneregeling te worden geplaatst. Deze goederen kunnen ook, onder dekking van douanedocumenten, weer naar een andere losplaats worden overgebracht. Op die andere losplaats kunnen de goederen dan een bestemming krijgen.

Voor deze bestemmingen moet aangifte worden gedaan.161

De douaneregelingen ‘douanevervoer’ en ‘opslag in douane-entrepot’ maken het mogelijk goederen te vervoeren of op te slaan, zonder dat daarbij verregaande bewerkingen of behandelingen aan de goederen mogen worden uitgevoerd. Door middel van deze douaneregelingen kunnen goederen naar een plaats in het binnenland worden vervoerd of kan de heffing van invoerrechten worden uitgesteld totdat de bestemming van de goederen definitief vast komt te staan. Gaan de goederen uiteindelijk naar een afnemer buiten de Gemeenschap, dan behoort op de goederen geen Europese douanerechten te drukken.

De douaneregeling douanevervoer kent een tweetal varianten. De douaneregeling ‘extern communautair douanevervoer’, ook T1-vervoer genoemd, maakt het mogelijk niet-communautaire goederen onder schorsing van douanerechten te vervoeren tussen twee plaatsen in het douanegebied van de Gemeenschap.162 De douaneregeling ‘intern communautair douanevervoer’, ook T2-vervoer genoemd, maakt het mogelijk om communautaire goederen te vervoeren tussen twee plaatsen in de Gemeenschap via het grondgebied van een derde land, zonder dat deze goederen hun communautaire status verliezen.163 Bij vertrek wordt een opgaaf gedaan van de goederen die worden vervoerd. Bij aankomst worden de goederen opgenomen en de uitkomsten hiervan vergeleken met de bij vertrek ingediende opgaaf. Stemmen deze beide overeen, dan is de regeling gezuiverd. Is sprake van een verschil, dan moet dat worden verklaard.

Het douanetoezicht kan worden uitgeoefend hetzij door middel van documenten, hetzij elektronisch. Worden documenten gebruikt, dan wordt het uit vier exemplaren bestaand Enig Document (ED) opgemaakt.164 Bij de elektronische variant, het New Computerised Transit System (NCTS), zijn de exemplaren van het ED vervangen door EDI-berichten (Electronic Data Interchange), waardoor een snelle afwikkeling van het douanevervoer kan worden bewerkstelligd.

Het douanerecht kent verschillende opslagmodaliteiten. Naast de tijdelijke opslag en het vrije entrepot kent het CDW ook het douane-entrepot.165 Een douane-entrepot is een door middel van een vergunning aangewezen ruimte waarin niet-communautaire goederen onder schorsing van heffing van douanerechten kunnen worden opgeslagen.

Er zijn publieke entrepots, waarin een ieder goederen opslaan onder verantwoordelijkheid van de beheerder/vergunninghouder (type A), de eigenaar/beheerder van de goederen (type B), of de douaneautoriteit (type F), en er zijn particuliere entrepots (types C, D en E), waarbij de verantwoordelijkheid ligt bij de vergunninghouder die tevens de enige persoon is die goederen mag opslaan. Het is niet vereist dat de vergunninghouder eigenaar is van de goederen.166 Het douane-entrepot maakt het mogelijk goederen voor langere tijd op te slaan. Op het type E na, zijn alle typen entrepots plaatsgebonden. Het douanetoezicht dat wordt uitgeoefend op de entrepots varieert van vrijwel geheel fysiek (type B) tot vrijwel geheel administratief (type E).

Om hun goede staat te bewaren en hun handelskwaliteit te verbeteren, mogen goederen tijdens de opslag een beperkt aantal behandelingen en bewerkingen ondergaan, de ‘gebruikelijke behandelingen’.167 Voor zover de voorwaarden en beperkingen van deze douaneregeling dit toelaten, zullen andere en verdergaande behandelingen moeten worden uitgevoerd met toepassing van de douaneregeling actieve veredeling of behandeling onder douanetoezicht.

De douaneregelingen actieve veredeling, passieve veredeling en behandeling onder douanetoezicht maken deel uit van de zogenaamde economische douaneregelingen.168 Voor toepassing van deze regelingen is een vergunning vereist. Afgifte hiervan is onder meer afhankelijk van het antwoord op de vraag of aan de economische voorwaarden wordt voldaan. De ratio van deze economische voorwaarden is te voorkomen dat in de Gemeenschap gevestigde producenten schade lijden doordat veredelaars met toepassing van de douaneregeling een voordeel zouden kunnen hebben doordat soortgelijke te veredelen invoergoederen nog niet in de heffing van douanerechten betrokken zijn geweest. Wordt aan de economische voorwaarden niet voldaan, dan kunnen deze economische douaneregelingen geen toepassing vinden. De veredelingshandelingen kunnen dan slechts worden uitgevoerd wanneer de goederen in het vrije verkeer zijn gebracht of de goederen buiten het douanegebied zijn gebracht.

De douaneregeling actieve veredeling maakt het mogelijk niet-communautaire goederen tijdelijk binnen de Gemeenschap te brengen om te worden bewerkt zonder dat ter zake van het binnenbrengen douanerechten behoeven te worden betaald. Deze regeling kent twee modaliteiten. Het eerste is het schorsingssysteem, waarbij de heffing van invoerrechten wordt geschorst tot dat de goederen het grondgebied van de Gemeenschap weer hebben verlaten. Blijft wederuitvoer van de goederen of een deel daarvan achterwege, dan moeten de douanerechten alsnog worden betaald over de invoergoederen. Het tweede is het teruggaafsysteem, waarbij de invoergoederen in het vrije verkeer worden gebracht, de douanerechten worden betaald en, wanneer de veredelde goederen later een bestemming buiten het douanegebied volgen, worden terugbetaald wanneer het veredelde product wordt uitgevoerd.169 Ook kunnen in het vrije verkeer gebrachte goederen onder de regeling actieve veredeling een of meer veredelingshandelingen ondergaan, waarbij de voor deze goederen geldende rechten bij invoer worden terugbetaald of kwijtgescholden indien zij in de vorm van veredelingproducten uit het douanegebied van de Gemeenschap worden uitgevoerd.170 In de aangifte voor het vrije verkeer moet worden vermeld dat van het terugbetalingssysteem gebruik wordt gemaakt en moet naar de vergunning worden verwezen.171 De vergunninghouder kan om terugbetaling verzoeken indien hij naar het oordeel van de douaneautoriteit voldoende aantoont dat de met toepassing van het terugbetalingssysteem in het vrije verkeer gebrachte invoergoederen in de vorm van veredelingsproducten zijn uitgevoerd en voor het overige aan alle voorwaarden voor de toepassing van de regeling is voldaan.172

De douaneregeling passieve veredeling is het tegenovergestelde van actieve veredeling.

Deze regeling maakt het mogelijk communautaire goederen buiten de Gemeenschap te bewerken, waarna de bewerkte goederen met gehele of gedeeltelijke vrijstelling van invoerrechten kunnen worden wederingevoerd in het vrije verkeer. De vrijstelling komt er in de basis op neer dat slechts invoerrechten hoeven worden betaald over de waarde die is toegevoegd buiten de Gemeenschap.

Met toepassing van de douaneregeling tijdelijke invoer kunnen goederen, waarvan reeds vast staat dat zij weer zullen worden wederuitgevoerd, in de Gemeenschap worden gebruikt.173 De regeling geldt voor een beperkte periode van in ieder geval niet meer dan 24 maanden.174 De regeling heeft twee varianten:

ten invoer) Al dan niet voorafgegaan door toepassing van andere douanebestemmingen, kunnen niet-communautaire goederen door plaatsing onder de douaneregelingen ‘in het vrije verkeer brengen’ in het vrije verkeer van de Gemeenschap worden gebracht. De douaneregeling in het in het vrije verkeer brengen omvat toepassing van handelspolitieke maatregelen en het vervullen van andere formaliteiten voor de invoer van goederen alsmede de toepassing van de wettelijk verschuldigde rechten. Na het vervullen van deze formaliteiten ten behoeve van de invoer, dat wil zeggen het verrichten van de aangifte ten invoer en de voldoening van de wettelijk verschuldigde rechten en belastingen en de toepassing van handelspolitieke maatregelen verkrijgen de goederen hierdoor de douanestatus van communautaire goederen.176 Tenzij andere belastingen, zoals de accijnzen en de omzetbelasting, voorzien in een mogelijkheid van schorsing, zullen ook nationale belastingen door de aangifte verschuldigd worden en moeten worden voldaan. Het verkrijgen van de communautaire douanestatus brengt mee dat de goederen vervolgens niet langer aan douanetoezicht zijn onderworpen.

De douaneautoriteit kan na de vrijgave van de goederen ambtshalve of op verzoek van de aangever tot herziening van de aangifte overgaan.177 Voor een dergelijke herziening is volgens het HvJ EG in het Overland Footwear-arrest (2002) in het bijzonder aanleiding, als achteraf blijkt dat de op de aangifte vermelde gegevens niet juist waren.178 Er bestaat geen beletsel voor het aanvaarden van de mogelijkheid dat een dergelijk verzoek, waarvoor in de communautaire bepalingen geen formele regels zijn gesteld, in voorkomende gevallen ook gedaan kan worden in een bezwaarschrift dat is gericht tegen een uitnodiging tot betaling als de onderhavige en dat de uitspraak op het bezwaar dan tevens een beslissing op dat verzoek moet inhouden. In een dergelijk geval rust op de belanghebbende de plicht om aan te tonen dat de op de aangifte vermelde gegevens onjuist waren.179

Wordt de summiere aangifte gevolgd door een aangifte voor het vrije verkeer, dan is sprake van rechtstreekse invoer tot verbruik en moet de accijns terstond worden voldaan.180 Wordt een accijnsgoed buiten een communautaire regeling geplaatst of buiten een plaats voor tijdelijke opslag gebracht, dan is eveneens sprake van verschuldigdheid en moet de accijns ook terstond worden voldaan.181

Rechtstreekse invoer tot verbruik van accijnsgoederen maakt slechts een zeer beperkt deel van de totale invoer uit. In het overgrote deel van de gevallen worden de goederen buiten douaneverband gebracht en direct opgenomen in een belastingentrepot.

Daardoor komen deze vanaf het moment van opname van de goederen in het belastingentrepot te vallen onder het regime dat voor de binnenlandse heffing geldt.

De accijnsheffing bij invoer wordt dus in het merendeel van de gevallen verlegd van de buitengrens naar het binnenland.

Er zijn mogelijkheden om de accijnsheffing bij rechtstreekse invoer uit te stellen.

Onder naleving van de in het DB opgenomen regels kunnen accijnsgoederen na het binnenbrengen in Nederland vanuit een derde land worden overgebracht naar een belastingentrepot, een plaats voor tijdelijke opslag, of weer buiten Nederland worden gebracht, dan wel worden geplaatst onder een communautaire douaneregeling. De accijnsheffing bij binnenkomst in Nederland kan dan vooralsnog achterwege blijven.

Als accijnsgoederen op juiste wijze zijn overgebracht, zal de accijns daarvan pas verschuldigd worden ter zake van de uitslag uit een belastingentrepot of ter zake van de invoer uit een plaats voor tijdelijke opslag of uit een communautaire douaneregeling.

Wanneer voor goederen een communautaire douaneregeling wordt beëindigd zonder dat de wettelijke voorwaarden zijn nagekomen is sprake van invoer. De accijns wordt dan ook meteen verschuldigd.182

De heffing van de accijns van andere goederen dan handelsgoederen die in aan particulieren gerichte kleine zendingen worden ingevoerd, geschieden naar forfaitaire tarieven. Hetzelfde geldt voor de invoer van accijnsgoederen die deel uitmaken van de persoonlijke bagage van reizigers.183 Hiermee kan in deze gevallen de heffing van accijns worden vergemakkelijkt.184 De forfaitaire tarieven zijn opgenomen in de Douaneregeling (DR)185 en sluiten aan bij de voor het invoerrecht geldende regeling, gegrond op de GN-verordening. Voor dranken behorend tot de categorie overige alcoholhoudende producten186 bedraagt het tarief € 5,72 per liter. Het tarief voor rooktabak bedraagt 45% van de kleinhandelsprijs van soortgelijke producten. Het tarief voor sigaretten bedraagt 57% van de kleinhandelsprijs van soortgelijke producten. Deze forfaitaire tarieven zijn uiteraard niet van toepassing met betrekking tot handelsgoederen.187