3.4.3.6.8 Concretisering van de aanvaarding in het fiscale straf- en boeterecht

Toepassing van de overwegingen uit het eerste HIV-arrest op de fiscale opzetboetebepalingen leidt naar mijn mening tot de conclusie dat uit het toch doen van een aangifte waarvan de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte heeft geweten dat deze mogelijk onjuist is, wel kan worden afgeleid dat die belastingplichtige de kans op het doen van een onjuiste aangifte heeft genomen, maar niet per definitie dat hij deze kans ook heeft aanvaard.1 De belastingplichtige kan er bij het doen van de aangifte namelijk ook van uit zijn gegaan dat de aangifte wel juist is. In dat geval kan er slechts sprake zijn van bewuste schuld.

Een belastingplichtige bijvoorbeeld die als gevolg van een schatting zijn omzet te laag heeft opgegeven, maar er bij het schatten van uit is gegaan dat zijn schatting eerder te hoog dan te laag is, heeft naar mijn mening niet met voorwaardelijk opzet gehandeld.2 Op grond van het eerste HIV-arrest kan immers uitsluitend die belastingplichtige voorwaardelijk opzet hebben die niet alleen heeft geweten dat de door hem gekozen wijze van aangifte doen tot een onjuiste aangifte kan leiden, maar die ook heeft verondersteld dat zijn wijze van aangifte doen tot een onjuiste aangifte zal leiden en die ook bij die veronderstelling niet heeft afgezien van het op die wijze doen van aangifte.

Het onderscheid tussen het nemen en het aanvaarden van de aanmerkelijke kans is, zoals hiervoor opgemerkt, moeilijk te maken in situaties waarin de kans op een onjuiste aangifte naar algemene ervaringsregels totaal of bijna totaal is. In deze situaties volgt de aanvaarding, uitzonderingen daargelaten, naar mijn mening bijna automatisch uit het weten dat de aangifte onjuist of mogelijk onjuist is. Hiervan kan bijvoorbeeld worden gesproken in de situatie waarin een aangifte is gebaseerd op een administratie die als gevolg van grove schending van de administratieplicht, bijvoorbeeld door het niet volledig boeken van de omzet, zodanig onbetrouwbaar is dat een juiste aangifte niet meer mogelijk is.3 Onder dergelijke omstandigheden kan een belastingplichtige moeilijk volhouden dat hij wist dat de administratie niet deugde, maar dat hij ervan uitging dat de aangifte toch wel juist zou zijn.

Het op zeer grove wijze, bijvoorbeeld door het gebruik van valse stukken, overtreden van de administratie- of bewaarplicht kan ook, zoals de strafkamer van Hof ’s-Hertogenbosch in het hiervoor in paragraaf 3.4.3.6.6 besproken arrest heeft gedaan, worden beschouwd als een handeling die naar haar uiterlijke verschijningsvorm kan worden aangemerkt als zozeer gericht op het doen van een onjuiste aangifte dat het niet anders kan zijn dan dat de belastingplichtige de aanmerkelijke kans op de onjuiste aangifte heeft aanvaard.4

Het onderscheid tussen het nemen en aanvaarden van de aanmerkelijke kans kan voorts moeilijk worden gemaakt in de situatie waarin de aangifte onjuist is als gevolg van een op voorhand evident onjuiste interpretatie of toepassing van het belastingrecht. Ook in een dergelijke situatie waarin de kans op een onjuiste aangifte totaal of bijna totaal is, volgt de aanvaarding, uitzonderingen daargelaten, bijna automatisch uit het weten dat de interpretatie of toepassing van het belastingrecht onjuist is.

In de zojuist genoemde situaties is het volgen van de cognitieve benadering derhalve goed te verdedigen.

Omdat de belastingkamer van de Hoge Raad tot nu toe steeds heeft geoordeeld dat bij een pleitbaar standpunt opzet zonder meer ontbreekt, is de vraag of een belastingplichtige de onjuistheid van zijn aangifte ook heeft aanvaard door zijn aangifte te baseren op een naar objectieve maatstaven pleitbaar standpunt waarvan hij ook wist of meende te weten dat het pleitbaar en daarmee mogelijk onjuist was, in de jurisprudentie nog niet aan de orde geweest. Toch kan ik er wel wat over opmerken.

In situaties waarin het belastingrecht op mogelijk onjuiste, maar wel op pleitbare wijze is geïnterpreteerd of toegepast, is de kans dat het standpunt en als gevolg daarvan de aangifte onjuist is niet zo groot dat de aanvaarding zonder meer uit de bewustheid van de mogelijke onjuistheid en het toch indienen van de aangifte is af te leiden.

Dit houdt in dat alleen de vaststelling dat de belastingplichtige ten tijde van het doen van zijn aangifte weet dat zijn aangifte mogelijk onjuist is als gevolg van het door hem ingenomen pleitbare, maar mogelijk onjuiste standpunt voor het bewijs van voorwaardelijk opzet niet voldoende is. Daarnaast moet ook nog worden vastgesteld dat de belastingplichtige heeft aanvaard dat zijn aangifte onjuist is. Als ik uitga van de zojuist gegeven uitwerking van het eerste HIV-arrest, is daarvoor van belang dat de belastingplichtige ook heeft verondersteld dat zijn pleitbare standpunt onjuist zal zijn en daarmee tot een onjuiste aangifte zal leiden en hij ook bij die veronderstelling niet heeft afgezien van het verwerken van zijn standpunt in de aangifte.

In zijn algemeenheid kan derhalve niet worden gezegd dat een belastingplichtige die ten tijde van het doen van aangifte een naar objectieve maatstaven pleitbaar standpunt heeft ingenomen waarvan hij wist of meende te weten dat het pleitbaar was, nooit met voorwaardelijk opzet kan hebben gehandeld. Aan de andere kant kan ook niet worden gezegd dat die belastingplichtige wel steeds met voorwaardelijk opzet zal hebben gehandeld. Bij een bewust ingenomen pleitbaar standpunt hangt het steeds van de feiten en omstandigheden af of voorwaardelijk opzet kan worden vastgesteld.5 In hoofdstuk 6, in de paragrafen 6.3.2, 6.3.2.1 en 6.3.2.2 wordt hier uitgebreid op teruggekomen.