3.4.3.6.9 Voorwaardelijk opzet bij fraus legis en misbruik van recht

In het vorige hoofdstuk, in de paragrafen 2.5.3 en 2.5.4.3 zijn fraus legis en misbruik van recht besproken. Fraus legis en misbruik van recht vormen bijzondere methoden van rechtsvinding waarbij de belastingrechter de vastgestelde feiten ten behoeve van de belastingheffing of -betaling zodanig aanpast, dat zij alsnog onder de tekst van de wet vallen. Bij toepassing van fraus legis en misbruik van recht wordt in de rechtspraak in feitelijke instantie en in de literatuur naar mijn mening terecht vaak aangenomen dat het standpunt van de belastingplichtige dat het recht moet worden toegepast op de vastgestelde feiten pleitbaar is.

De rechter gaat uitsluitend tot toepassing van fraus legis en misbruik van recht over als de aan de feiten verbonden fiscale gevolgen in strijd zijn met doel en strekking van de wet en als belastingverijdeling de doorslaggevende beweegreden is geweest voor het samenstel van rechtshandelingen dat aan die belastingverijdeling ten grondslag heeft gelegen. De voorwaarde dat de belastingplichtige belastingverijdeling als doorslaggevende beweegreden moet hebben gehad komt erop neer dat de belastingplichtige bewust moet hebben gepoogd te bewerkstelligen dat – bezien vanuit doel en strekking van de wet – te weinig belasting wordt geheven of betaald. De achtergrond van deze subjectieve voorwaarde ligt naar mijn mening in de omstandigheid dat toepassing van fraus legis en misbruik van recht neerkomen op een rechtstoepassing die de grenzen van het legaliteitsbeginsel raakt.1 Door toepassing van fraus legis of misbruik van recht te beperken tot belastingplichtigen die belastingverijdeling als doorslaggevend motief hebben gehad, worden de grenzen van het legaliteitsbeginsel echter uitsluitend opgezocht bij belastingplichtigen die niet te goeder trouw met de wet zijn omgegaan en daardoor minder aanspraak kunnen maken op de beschermende werking van het legaliteitsbeginsel.2

Het bewezen motief om belasting te verijdelen (met als consequentie: minder aanspraak op bescherming door het legaliteitsbeginsel) hoeft naar mijn mening echter niet in te houden dat de belastingplichtige opzet op een onjuiste belastingaangifte, -heffing of -betaling heeft gehad (met als consequentie: beboeting). Bij de vaststelling van voorwaardelijk opzet gaat het namelijk niet om het motief,3 maar om de vraag of de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte niet alleen wist dat er een aanmerkelijke kans was dat zijn aangifte onjuist was – in dit geval: wist dat er een aanmerkelijke kans was dat fraus legis of misbruik van recht werd toegepast – maar ook heeft verondersteld dat fraus legis of misbruik van recht zal worden toegepast en hij ook bij die veronderstelling niet heeft afgezien van het verwerken van zijn standpunt in de aangifte. Daarvan zou bijvoorbeeld sprake kunnen zijn als de belastingplichtige weet dat in een vergelijkbare situatie al eens fraus legis of misbruik van recht is toegepast en hij ervan uitgaat dat dat ook in zijn geval gaat gebeuren.4

De vraag of een belastingplichtige bij fraus legis of misbruik van recht met voorwaardelijk opzet heeft gehandeld verschilt naar mijn mening derhalve niet van de vraag of de belastingplichtige bij het bewust innemen van een pleitbaar standpunt met voorwaardelijk opzet heeft gehandeld. Op deze vraag wordt, zoals in de vorige paragraaf opgemerkt, in hoofdstuk 6 uitgebreid teruggekomen.