3.4.3.6.4 De bewustheid in het fiscale straf- en boeterecht

Uiteraard vormt ook in het fiscale straf- en boeterecht het daadwerkelijk weten dat de aangifte onjuist is een vereiste voor opzet.1 Voor voorwaardelijk opzet moet de belastingplichtige zich ten tijde van het doen van de aangifte daadwerkelijk bewust zijn van de aanmerkelijke kans dat de belastingaangifte onjuist is.23

Zoals in de vorige paragraaf opgemerkt kan het weten worden onderbouwd door interpretatie van het door de belastingplichtige vertoonde gedrag. In dit kader wordt in de fiscale straf- en boetejurisprudentie bij volwaardig opzet de overweging gebruikt dat de belastingplichtige (ten tijde van het doen van de aangifte) moet hebben geweten dat zijn aangifte onjuist is, of bij voorwaardelijk opzet dat de belastingplichtige (ten tijde van het doen van de aangifte) moet hebben geweten van de aanmerkelijke kans dat zijn aangifte onjuist is.4 Het oordeel dat een belastingplichtige had moeten weten dat de belastingaangifte onjuist of onvolledig is, is voor opzet onvoldoende.5 Deze overweging geeft immers impliciet aan dat de belastingplichtige zich er niet daadwerkelijk van bewust is geweest dat zijn aangifte mogelijk onjuist is.6

Met name handelingen of normovertredingen die tot de onjuiste belastingaangifte hebben geleid en de geestesgesteldheid waaronder zij zijn verricht of begaan kunnen, zoals eerder opgemerkt, aanwijzingen bevatten dat de belastingplichtige zich ervan bewust is geweest dat de aangifte onjuist of mogelijk onjuist is. Daarbij moet uiteraard wel zijn vastgesteld dat de onjuiste belastingaangifte het gevolg is van zo’n handeling of normovertreding.78

Zo kan het bewijs dat de belastingplichtige zich ten tijde van het doen van de aangifte bewust is geweest van de (kans op een) onjuiste belastingaangifte worden afgeleid uit de omstandigheid dat de onderliggende handeling of normschending een handeling of normschending is geweest die per definitie bewust wordt verricht of plaatsvindt. Deze wijze van bewijsvoering is terug te vinden in zaken waarin de belastingplichtige de administratie heeft gebaseerd op door hem geproduceerde valse stukken of waarin de belastingplichtige de administratie- of bewaarplicht op grove wijze, bijvoorbeeld door het stelselmatig achterwege laten van boekingen, heeft geschonden en de aangifte vervolgens toch op grond van die onjuiste administratie heeft ingediend.910

Onder deze omstandigheden moet de belastingplichtige zich bewust zijn geweest van de schending van de administratie- of bewaarplicht en daarmee ook van de onjuistheid van de op die administratie gebaseerde belastingaangifte.

Dit neemt niet weg dat de belastingkamer van de Hoge Raad heeft geoordeeld dat de enkele omstandigheid dat de administratie- en bewaarplicht zijn geschonden, op zich nog niet meebrengt dat er sprake is van opzet.11 Ik beschouw dit arrest echter als een vingerwijzing dat de vaststelling van het opzet, ook als de wetenschap dat de aangifte (mogelijk) onjuist is op grond van feiten en omstandigheden voor de hand ligt, nog steeds voldoende moet worden gemotiveerd.12

Zoals hiervoor opgemerkt, is de kans op een onjuiste aangifte door de ingewikkeldheid van het belastingrecht snel aanwezig. Dat wil echter nog niet zeggen dat de belastingplichtige zich er steeds van bewust moet zijn geweest dat zijn interpretatie of toepassing van het belastingrecht en daarmee zijn aangifte onjuist of mogelijk onjuist is. Voor die bewustheid is in de eerste plaats de kennis van de belastingplichtige van het belastingrecht van belang. Daarnaast kan de bewustheid van de belastingplichtige zijn beïnvloed door de omstandigheid dat de belastingplichtige zijn aangifte heeft gebaseerd op een advies van zijn gemachtigde. Aan de ene kant kan de belastingplichtige ervan uit zijn gegaan dat het belastingrecht door zijn gemachtigde bij zijn advisering zonder meer juist is geïnterpreteerd en toegepast, zodat bewustheid dat de op het advies gebaseerde aangifte mogelijk onjuist is, heeft ontbroken. Aan de andere kant kan de belastingplichtige er door zijn gemachtigde op zijn gewezen dat het belastingrecht in zijn advies op mogelijk onjuiste – maar bij een bona fide gemachtigde pleitbare – wijze is geïnterpreteerd of toegepast. In dat geval is de bewustheid dat de op het advies gebaseerde aangifte mogelijk onjuist is dankzij de gemachtigde opgekomen.

In het fiscale straf- en boeterecht wordt het oordeel dat de belastingplichtige zich bewust moet zijn geweest van de onjuiste interpretatie of toepassing van het belastingrecht niet vaak onderbouwd met het argument dat de juiste interpretatie of toepassing van het belastingrecht van algemene bekendheid was, hoewel het wel is voorgekomen.13 Voor deze wijze van bewijsvoering is in ieder geval minder plaats, zoals A-G Aben terecht heeft opgemerkt, naarmate de feiten en naar mijn mening uiteraard ook het recht complexer zijn.14

Het uitblijven van onderzoek naar de juiste toepassing en interpretatie van het belastingrecht is zowel in de fiscale straf- als in de fiscale boetejurisprudentie niet vaak ten behoeve van de onderbouwing van het voorwaardelijk opzet gebruikt.1516 Dit ligt als het gaat om de vaststelling van de bewustheid wat mij betreft ook niet voor de hand. Immers, met de overweging dat de belastingplichtige had moeten onderzoeken of het recht wel juist is geïnterpreteerd of toegepast, kan niet worden uitgesloten dat de belastingplichtige daadwerkelijk niet wist dat het recht mogelijk onjuist is geïnterpreteerd of toegepast.17

Overwegingen over het achterwege blijven van onderzoek naar interpretatie of toepassing van het recht kunnen, nadat is vastgesteld dat de belastingplichtige zich ten tijde van het doen van de aangifte van de aanmerkelijke kans op een onjuiste aangifte bewust is of bewust moet zijn geweest, wel dienen om de voor voorwaardelijk opzet benodigde aanvaarding te onderbouwen.18 In de paragrafen 3.4.3.6.6 en 3.4.3.6.7 wordt hier op teruggekomen.

De belastingkamer van de Hoge Raad heeft steeds geoordeeld dat opzet bij een pleitbaar standpunt zonder meer afwezig is, ongeacht of de belastingplichtige zich er ten tijde van het doen van de aangifte bewust van is geweest dat zijn aangifte onjuist of mogelijk onjuist is. Hierdoor is tot nu toe in het fiscale boeterecht uitsluitend opzet vastgesteld in situaties waarin bewust een standpunt over interpretatie of toepassing van het belastingrecht is ingenomen dat niet pleitbaar is. Toch kan ik wel het een en ander opmerken over de vaststelling van die bewustheid.

Het tweede vereiste voor voorwaardelijk opzet is vervuld als een belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte heeft geweten (of moet hebben geweten) dat zijn aangifte mogelijk onjuist is. Uit de omstandigheid alleen dat een standpunt naar objectieve maatstaven pleitbaar is, kan niet worden afgeleid dat de belastingplichtige zich ervan bewust is geweest dat zijn aangifte mogelijk onjuist is. Het gaat immers om het individuele weten dat de aangifte mogelijk onjuist is. Hetgeen hiervoor is opgemerkt over de vaststelling van het weten dat de interpretatie of toepassing van het belastingrecht mogelijk onjuist is, geldt derhalve ook als die onjuiste interpretatie of toepassing objectief pleitbaar is. De belastingplichtige kan, ondanks de omstandigheid dat het standpunt slechts objectief pleitbaar is, in de veronderstelling hebben verkeerd dat zijn aangifte gewoonweg juist was. In dat geval kan niet worden gesproken van voorwaardelijk opzet. De omstandigheid dat het standpunt naar objectieve maatstaven pleitbaar is, sluit overigens ook niet uit dat de belastingplichtige in de veronderstelling heeft verkeerd dat zijn aangifte gewoonweg onjuist was.

Een belastingplichtige die ten tijde van het doen van zijn aangifte echter wist of meende te weten een pleitbaar standpunt te hebben ingenomen, moet zich ook bewust zijn geweest van de mogelijke onjuistheid van zijn standpunt en daarmee van zijn aangifte. Deze bewustheid hoeft nog niet in te houden dat de belastingplichtige voorwaardelijk opzet heeft gehad. Daarvoor is immers ook nog aanvaarding van de aanmerkelijke kans vereist.