Einde inhoudsopgave
Bewijsrecht in fiscale bestuurlijke boetezaken (FM nr. 180) 2024/9.4.5
9.4.5 Vrijwillige verbetering
mr. drs. A. Heidekamp, datum 13-10-2023
- Datum
13-10-2023
- Auteur
mr. drs. A. Heidekamp
- JCDI
JCDI:ADS940381:1
- Vakgebied(en)
Fiscaal bestuursrecht (V)
Fiscaal procesrecht (V)
Voetnoten
Voetnoten
Par. 24 lid 7 BBBB. Sinds de wijziging van het BBBB naar aanleiding van het arrest HR 24 september 2021, V-N 2021/40.16, BNB 2022/29 (waarover nader in paragraaf 11.2.4.6), staat een ingediende suppletie voor de omzetbelasting, net als een ingediend correctiebericht voor de loonbelasting en een verbeterbericht als bedoeld in art. 6.3 Wet bronbelasting 2021, aan de oplegging van deze verzuimboete in de weg. Ook bij aangiftebelastingen die geen spontane informatie- of mededelingsplicht kennen, wordt naar aanleiding van een vrijwillige verbetering geen verzuimboete meer opgelegd (zie de toelichting in Stcrt. 2023, 15037).
Art. 67n lid 1 (slot) AWR. Zie over het objectieve aspect van deze toets HR 22 januari 2021, V-N 2021/6.13, BNB 2021/50, r.o. 2.3.1 en HR 2 mei 2001, V-N 2001/25.6, BNB 2001/319. Niet beslissend is of de belastingplichtige subjectief (daadwerkelijk) heeft vermoed dat de inspecteur op de hoogte zal raken, maar alleen of een dergelijk vermoeden objectief gezien redelijkerwijs aanwezig moet zijn geweest. Uitgebreide media-aandacht over een informatieverzoek dat is gericht aan een buitenlandse bank, kán daarom vrijwillige verbetering over het aldaar aangehouden vermogen (en de herkomst daarvan) verhinderen (zie Rb Gelderland 14 september 2018, V-N 2018/67.20, r.o. 14), maar als objectief gezien de serieuze mogelijkheid bestaat dat het vermogen niet wordt ontdekt, hoeft dat niet (zie HR 22 januari 2021, V-N 2021/6.13, BNB 2021/50 en HR 2 mei 2001, V-N 2001/25.6, BNB 2001/319). Zie over de problematiek van de ‘gedeeltelijke’ inkeer voorts r.o. 4.3.12-4.3.14 van de Hofuitspraak die heeft geleid tot HR 21 april 2023, V-N 2023/20.13 (art. 81 Wet RO).
Art. 67n lid 1 AWR. Zie voorts paragraaf 25 lid 8 en 9 BBBB.
Art. 67n lid 3 AWR (oud), ingevoerd bij de Wet Overige fiscale maatregelen 2018, Stb. 2017, 518. Het oorspronkelijke wetsvoorstel voorzag in algehele afschaffing van de inkeerregeling, maar bij amendement (nr. 15 van het lid Omtzigt) is dat teruggedraaid.
Art. 67n lid 3 AWR, gewijzigd bij de wet Overige fiscale maatregelen 2020, Stb. 2019, 512.
Aldus ook: Koopman 1996, p. 192.
Mogelijk heeft de beleidgever slechts gedoeld op het leveren van tegenbewijs door de inspecteur (aldus: Krukkert 2018, p. 225), maar gelet op de algemene bewoordingen van par. 5 lid 3 BBBB kan de boeteling zich naar mijn mening met succes beroepen op de omgekeerde bewijslast. In de zaak die heeft geleid tot HR 22 januari 2021, V-N 2021/6.13, BNB 2021/50 hadden rechtbank en Hof deze omgekeerde bewijslast expliciet als uitgangspunt genomen bij de beoordeling.
In HR 2 november 2018, V-N 2018/58.14, BNB 2019/7 overwoog de Hoge Raad – in het kader van een beroep op art. 7 EVRM (het legaliteitsbeginsel, waarover nader in paragraaf 9.4.14.6) – dat de inkeerregeling ‘een op de sanctieoplegging betrekking hebbende bepaling’ is. Daarbij bevestigde de Hoge Raad het oordeel van Rb Gelderland, dat precies de dwingende formulering van de wettekst daartoe redengevend had geacht (zie r.o. 2.1.4 en r.o. 2.3).
Art. 8:69 lid 2 Awb, waarover nader paragraaf 7.3.10.3.2 en paragraaf 15.5.2.
Aldus ook: Redactie Vakstudie-Nieuws bij Hof Arnhem-Leeuwarden 17 november 2015, V-N 2016/11.3.
De wettelijke regeling van de vrijwillige verbetering, ook wel bekend als de inkeerregeling, is te vinden in art. 67n AWR.1 Deze regeling is louter geschreven voor de aanslagbelastingen,2 maar in het BBBB is de werking ervan uitgebreid naar de aangiftebelastingen.3 Kort gezegd komt de regeling erop neer dat wanneer de belastingplichtige tijdig alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen verstrekt, geen vergrijpboete zal worden opgelegd.4 Voor de aangiftebelastingen bevat het BBBB bovendien een inkeerregeling ten aanzien van de verzuimboete ex art. 67c AWR, die geheel kan komen te vervallen.5 Tijdig is in dit verband: voordat de belastingplichtige weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of zal worden.6 Voor de aanslagbelastingen is de tijdigheidseis in absolute zin nader bepaald: de verbetering moet binnen twee jaar plaatsvinden nadat de aangifte is gedaan of had moeten worden gedaan.7 Alleen binnen deze termijn verrichte verbeteringen kunnen een vergrijpboete geheel voorkomen. Buiten deze termijn ingediende verbeteringen leveren wel een grond voor matiging op.8
Met ingang van 2018 is de inkeerregeling afgeschaft voor zover het gaat om inkomen uit sparen en beleggen dat in het buitenland is opgekomen.9 Met ingang van 2020 is de inkeerregeling verder ingeperkt: risicoloze inkeer ten aanzien van inkomen uit aanmerkelijk belang en ten aanzien van inkomen uit sparen en beleggen (ongeacht of dat inkomen in Nederland of in het buitenland is opgekomen) is thans uitgesloten.10 Vrijwillige verbeteringen van IB-inkomsten uit box 2 en box 3 kunnen een vergrijpboete niet (meer) geheel verhinderen. Wel leveren dergelijke vrijwillige verbeteringen een grond voor matiging op.11
Op grond van de hoofdregel van bewijslastverdeling zou de primaire bewijslast van de vrijwillige verbetering op de boeteling rusten, aangezien de opgelegde boete vervalt of wordt gematigd als hij gelijk krijgt.12 Volgens het BBBB moet de inspecteur echter de afwezigheid van vrijwillige verbetering aannemelijk maken: ‘Het bewijs dat er geen sprake is van een vrijwillige verbetering dient te worden geleverd door de inspecteur aan de hand van de concrete feiten en omstandigheden.’13 De bewijslast is dus effectief omgekeerd.14 Dat betekent dat het bewijsrisico, in afwijking van de hoofdregel, op de inspecteur rust. Afgezien van deze afwijkende bewijslastverdeling, brengt de imperatieve formulering van de wettekst van art. 67n AWR naar mijn mening met zich, dat er een ambtshalve toetsingsplicht voor de rechter bestaat. Het rechtsgevolg (geen vergrijpboete) vloeit rechtstreeks voort uit de wet.15 De rechter vult ambtshalve de rechtsgronden aan.16 Een expliciet beroep op vrijwillige verbetering is dus niet strikt noodzakelijk.17