8.13 Het begrip `Teilwert' en de (maatgevendheid van de) handelsbalans

Voor de waarderingen op de fiscale balans zijn blijkens § 5 EStG de handels-rechtelijke waarderingen maatgevend; in Duitsland 'das Prinzip der Massgeblichkeit der Handelsbilanz' genoemd. Dit principe geldt in tweeërlei opzicht: zowel met betrekking tot de vraag óf en wanneer activering/passivering moet plaatsvinden als de waardering zelf.

Bliimich1 ziet bij dit uitgangspunt een addertje onder het gras. Hij geeft aan dat er bij bedrijfsmiddelen onderscheid gemaakt moet worden aangaande de duurzaamheid van de waardedaling. Van belang daarbij is of er écht sprake is van een duurzame daling van de bedrijfswaarde beneden de boekwaarde, want in dat geval bestaat er op basis van het handelsrecht op de fiscale balans een verplichting tot afwaardering (zie § 253 en 254 HGB juncto § 5 EStG). Of concreter uitgedrukt: de belastingplichtige heeft niet de keuze maar de plicht tot afwaardering. De afwaardering dient altijd plaats te vinden per ultimo van het belastingjaar waarin zich de waardedaling voordoet.

De teneur moge duidelijk zijn: er dient onderscheid te worden gemaakt tussen een situatie waarin op basis van het handelsrecht een verplichting tot afwaardering op de lagere `Teilwere bestaat (bij een duurzame waardedaling) en een waarbij op basis van het handelsrecht een keuze bestaat met betrekking tot afwaardering op de lagere `Teilwere (bij een tijdelijke waardedaling).

Velen hebben zich in Duitsland over dit aspect van de Teilwertproblematiek gebogen. Zo ook Tipke/Lang2 die naar aanleiding daarvan opmerken: Soweit § 6 I Nr. 1 Satz 2, Nr. 2 Suze 2,3 EStG Kann-Vorschriften (= Wahlrechte) ent-halt, setzt sich innerhalb des Ermessensspielraum dieser Vorschriften die Handelsbilanz-Massgeblichkeit wieder durch. Im Handelsrecht gilt fr die Bewertung des Anlagevermógens (s. § 253 II HGB) und des Umlaufvermógens (s. § 253 III HGB) das Niederstwertprinzip, d.h. der niedrigere von den genannten WertansMzen ist anzusetzen bzw. darf angesetzt werden. Das gilt kraft Massgeblichkeitsprinzip auch fr das Steuerrecht.' Beide auteurs komen op basis van voormelde `Massgeblichkeif tot de conclusie dat bij afschrijfbare vaste activa3 sprake is van een verplichte afwaardering op de lagere `Teilwert'. Bij de niet-afschrijfbare vaste activa alsmede de vlottende activa is er echter sprake van een keuzerecht en ontbreekt de verplichting tot afwaardering.

Tegen dit standpunt verzetten zich Herrmann/Heuer/Raupach4. Zij betwijfelen of er in de handelsbalans geen hogere waardering dan die in de fiscale balans mogelijk zou zijn en proberen aan de hand van onderstaand voorbeeld hun denkbeeld te onderbouwen.

Belastingplichtige koopt een machine voor 1200 DM en schrijft daarop lineair per jaar 12,5% af, zijnde 150 DM. De belastingdienst accepteert echter voor de fiscale balans slechts een afschrijving van 8,33% per jaar, zijnde 100 DM. Per ultimo van jaar 4 bedraagt de `Teilwert' van de machine 400 DM.

De fiscale balanswaardering van de machine verloopt per ultimo van elk boekjaar als volgt:

Net als in Nederland speelt in Duitsland de vraag tot wanneer er een correctie op de balans kan en mag plaatsvinden. Bij Blinich5 lezen we: lot en met de mondelinge behandeling bij het "Finanzgericht".' Indien per abuis de afwaardering achterwege is gebleven, dan kan volgens BlUmich6 afwaardering nog in het daaropvolgende jaar plaatsvinden. Is afwaardering echter willens en wetens niet toegepast, dan is dit fiscaal gezien ook in latere jaren niet toelaatbaar7.

Braner/Bareis8 wijzen op een aspect van de `Massgeblichkeit, namelijk de `Umkehrung des Massgeblichkeitsprinzip'. Volgens hen is ingevolge § 5, lid 1, tweede volzin EStG de handelsbalans tot balans voor de belastingen 'gedegenereerd' omdat fiscale keuzerechten slechts uitgeoefend kunnen worden voor zover ze in overeenstemming met de handelsbalans zijn. De auteurs spreken in dit verband over een 'degradatie' van de handelsbalans omdat deze voor wezensvreemde taken (belastingrechtelijke en bedrijfseconomische) wordt gebruikt.

Ook Tipke /Lang9 hebben dienaangaande een uitgesproken mening: 'Eine solche Umkehrung des Massgeblichkeitsprinzip hat zur Folge, dass liber die subventionstechnisch erforderliche Verfálschung des Steuerbilanzgewinnes hinaus auch ohne Notwendigkeit die Handelsbilanz deformiert wird.'

Bffinner /Bareis proberen een brug te slaan tussen aanhangers en tegenstanders van de `Umkehrung des Massgeblichkeitsprinzip'. Volgens hen zijn met betrekking tot de relatie tussen handels- en fiscale balans slechts twee stromingen te onderkennen:

Tipke/ Lang staan volledig achter de stelling genoemd onder 1. Volgens hen kunnen fiscale begunstigingen (verkapte subsidies) in de vorm van extra-afschrijvingen, voorzieningen etc. slechts in aanmerking worden genomen als deze ook daadwerkelijk in de handelsbalans zijn opgevoerd. Als enige uitzondering daarop zijn de handeisrechtelijke keuzerechten (die niet beperkt worden door § 5 I 2 EStG).