3.4.3.6.2 De aanmerkelijke kans in het fiscale straf- en boeterecht

Aan het op zodanige wijze aangifte doen dat er minstens een aanmerkelijke kans is dat de aangifte onjuist is, kunnen verschillende handelingen ten grondslag liggen.

De aangifte kan onjuist zijn doordat zij is gebaseerd op een ondeugdelijke administratie. In dat geval kan de kans dat de aangifte onjuist is, afhankelijk van het manco in de administratie, niet alleen groot maar zelfs totaal of bijna totaal zijn geweest.1 De aangifte kan ook onjuist zijn doordat de belastingplichtige niet de benodigde zorg heeft betracht bij het uitbesteden van het doen van zijn aangifte aan een gemachtigde. In dat geval is de grootte van de kans dat de aangifte onjuist is afhankelijk van de wijze en mate waarin de belastingplichtige in zijn zorg is tekortgeschoten.2 Voorts kan de aangifte onjuist zijn doordat het belastingrecht onjuist is geïnterpreteerd of toegepast. In de literatuur is naar mijn mening terecht gesteld dat de kans op een onjuiste aangifte door de ingewikkeldheid van het belastingrecht snel aanwezig is.3 Dat brengt overigens nog geen voorwaardelijk opzet mee. Daarvoor is immers vereist dat de belastingplichtige de aanmerkelijke kans bewust heeft aanvaard.

Bij de hiervoor genoemde handelingen, het ondeugdelijk administreren, het op onzorgvuldige wijze uitbesteden aan een gemachtigde en het onjuist interpreteren of toepassen van het belastingrecht, lijkt in het algemeen vrij snel te kunnen worden gesproken van een reële, niet onwaarschijnlijke kans op een onjuiste aangifte. In de fiscale straf- en boetejurisprudentie komt een discussie over de aanwezigheid van een aanmerkelijke kans inderdaad nauwelijks voor.4 Ik heb in de fiscale strafjurisprudentie geen uitspraken gevonden waarin is geoordeeld dat een aanmerkelijke kans niet kon worden aangenomen. In de fiscale boetejurisprudentie heb ik slechts één arrest aangetroffen waarin de Hoge Raad heeft gecasseerd omdat de aanwezigheid van de aanmerkelijke kans onvoldoende was onderbouwd.5 Uit het op de uitspraak na verwijzing volgende arrest kwam vervolgens naar voren dat de rechter na verwijzing alsnog een aanmerkelijke kans had vastgesteld.6 Voorts heb ik één hofuitspraak gevonden waarin is geoordeeld dat de wijze van uitbesteding van het doen van een aangifte aan een accountantskantoor in het betreffende geval geen aanmerkelijke kans op een onjuiste aangifte had meegebracht.7

Bij het voorgaande moet wel worden aangetekend dat in de fiscale boete- en strafjurisprudentie niet altijd uit de overwegingen is op te maken waar het oordeel dat voorwaardelijk opzet niet is bewezen op is gebaseerd, op het ontbreken van de aanmerkelijke kans of op het ontbreken van een van de andere vereisten voor voorwaardelijk opzet.8

Over de vraag of bij een onjuiste aangifte die is gebaseerd op een onjuist, maar naar objectieve maatstaven pleitbaar standpunt kan worden gesproken van een aanmerkelijke kans, heb ik geen fiscale straf- en boetejurisprudentie aangetroffen. In het fiscale strafrecht zou ik dat niet zo snel verwachten omdat de strafkamer van de Hoge Raad in de tot nu toe door haar beoordeelde zaken geen rol voor het pleitbare standpunt heeft gezien. In het fiscale boeterecht ligt het ook niet voor de hand omdat de belastingkamer van de Hoge Raad, zoals hiervoor in paragraaf 3.4.3.6 opgemerkt, nog voordat het begrip voorwaardelijk opzet in de fiscale boetejurisprudentie werd geïntroduceerd, heeft uitgemaakt dat een pleitbaar standpunt zonder meer tot het ontbreken van opzet leidt. Toch kan ik wel wat over de aanwezigheid van een aanmerkelijke kans op een onjuiste aangifte bij een naar objectieve maatstaven pleitbaar standpunt opmerken.

In de eerste plaats is naar mijn mening aan het innemen van een dergelijk standpunt – een visie op de interpretatie of toepassing van het belastingrecht die weliswaar uiteindelijk niet door de behandelende rechter wordt gevolgd, maar waarvoor zodanige uit dat recht en de jurisprudentie afkomstige argumenten zijn aan te voeren dat het door een belastingrechter kán worden gevolgd – inherent dat er een reële, niet onwaarschijnlijke kans is dat de aangifte onjuist is. Ook in de literatuur wordt aangenomen dat een pleitbaar standpunt vrijwel automatisch inhoudt dat de kans dat de aangifte onjuist is, aanmerkelijk is.9

In de tweede plaats blijkt de kans op onjuistheden in het belastingrecht nog wel eens te worden gekwantificeerd. Dit kwantificeren vindt plaats in het kader van het opnemen en waarderen van belastinglatenties in jaarrekeningen. Het jaarrekeningenrecht voorziet in voorschriften voor de opname en waardering van deze latenties in situaties waarin de kans dat een ingenomen standpunt juist is varieert van minder dan 50% tot meer dan 90% (oftewel in situaties waarin de kans dat het standpunt onjuist is varieert van minder dan 10% – zeer verdedigbaar en wellicht zelfs geen aanmerkelijke kans op onjuistheid – tot meer dan 50% – eerder onjuist dan juist en zeker een aanmerkelijke kans).10 Deze voorschriften geven een beeld van de grootte van de kansen op (on)juistheden als gevolg van ingenomen standpunten die zich in de praktijk voordoen. Zoals hiervoor gezegd kan de gekwantificeerde grootte van een kans een indicatie vormen voor de aanmerkelijkheid van die kans. Afgezet tegen de hiervoor genoemde kwantitatieve ondergrens in het algemene strafrecht van 10% zouden de meeste ingenomen standpunten een aanmerkelijke kans op een onjuiste aangifte inhouden.

Op grond van het voorgaande concludeer ik dat bij een naar objectieve maatstaven pleitbaar standpunt het eerste vereiste voor voorwaardelijk opzet, de aanmerkelijke kans, doorgaans zal zijn vervuld.