Introductie

Al in zijn eerste uitspraak over het begrip `Teilwert'1 laat het Reichsfinanzhof dit samenvallen met de marktwaarde (`Reproduktionswerf, ook wel genoemd Wiederbeschaffungswerf). Met marktwaarde wordt in dit verband bedoeld de waarde op basis van het actuele prijsniveau ten tijde van het waarderingstijdstip, waarbij in voorkomende gevallen tevens met afschrijving rekening moet worden gehouden. Volgens bger2 kan de verhouding marktwaarde versus boekwaarde gekarakteriseerd worden als algemene versus bijzondere regel.

Kort samengevat kan het rechtsvermoeden in drie categorieën onderverdeeld worden:

Het Reichsfinanzhof erkent alleen als weerlegbaar rechtsvermoeden een situatie waarbij het actuele prijsniveau opvallend lager ligt dan ten tijde van de aanschaf van het te waarderen goed en tevens de prijsdaling duurzaam en substantieel is3. Eveneens is het Reichsfinanzhof van oordeel dat normaliter de historische kostprijs minus afschrijvingen van een bedrijfsmiddel gelijk is aan de Teilwert4 van het bedrijfsmiddel. Het Reichsfinanzhof wil hiermee tot uitdrukking brengen dat een belanghebbende zich er niet met vrucht op kan beroepen dat de Teilwert' van het goed lager is dan de boekwaarde omdat hij het te duur zou hebben gekocht. Alleen in het geval van een aanwijsbare miskoop zou deze situatie zich voor kunnen doen, want dan kan er geen sprake zijn van te veel te hebben betaald maar zijn er bijzondere omstandigheden in het spel (bijvoorbeeld is de koper misleid) en kan de `Teilwert' van het te waarderen goed alsdan beneden de boekwaarde zijn gedaald.

Zowel in Duitsland als ook in Nederland gaat men ervan uit dat bij een goed dat door een belastingplichtige relatief duur gekocht is, het vermoeden bestaat dat dit een zakelijke prijs betreft. Kennelijk heeft de koper de hoge prijs ervoor over gehad. Uit dien hoofde geldt: De `Teilwert' is gelijk aan de historische kostprijs verminderd met eventuele afschrijvingen. De belastingdienst in Duitsland huldigt het adagium Was der Kaufmann fiir eine Sache ausgibt, ist sie ihm veert:

Allereerst behoeft het begrip 'boekwaarde' in relatie tot `Teilwertvermoeden' bespreking. Illustratief is in dit verband een uitspraak van het Bundesfinanzhof van 30 november 19885 waarbij het een belanghebbende betreft die op zijn machines degressief afschrijft. De inspecteur is het daarmee oneens. Hij corrigeert de afschrijving en baseert zich daarbij op de methode van de lineaire afschrijving, waarbij hij tevens een hogere restwaarde aanhoudt. Belanghebbende beroept zich vervolgens op de omstandigheid dat de boekwaarde van de machines na toepassing van de degressieve afschrijving overeen zou stemmen met de `Teilwert' van die machines. Het Bundesfinanzhof oordeelt dat het vermoeden de Teilwert zou overeenkomen met de boekwaarde alleen geldt bij lineaire afschrijving. In casu moet belanghebbende dus aannemelijk maken dat de 'Teilwert' gelijk is aan de (lagere) boekwaarde op basis van degressieve afschrijving. Een op z'n minst opvallende uitspraak die niet anders geïnterpreteerd kan worden dan dat in de ogen van het Bundesfinanzhof de methode van lineaire afschrijving kennelijk de gebruikelijke is.

Terug nog even naar de in dit verband gebruikte term 'boekwaarde, waarbij de uitspraak van het Bundesfinanzhof van 20 september 19896 in deze context niet onbesproken kan blijven7. In casu gaat het om de uitbreiding van een hotelgebouw waarop investeringssubsidies zijn toegekend. Volgens het Bundesfinanzhof is de term 'boekwaarde' (waarop het `Teilwertvermoeden' van toepassing is) in dit geval te zien als de historische kostprijs minus normale afschrijvingen doch zonder afboeking van de investeringssubsidies. Als ervan wordt uitgegaan dat de investeringssubsidies afgeboekt zijn omdat de terugbetalingsverplichting van geringe praktische betekenis is8, dan is in casu de 'Teilwert' hoger dan de boekwaarde.

Herrmann/Heuer /Raupach9 geven aan dat de volgorde van verwerking van de afschrijving casu quo de ontvangen subsidie van belang is. Is de subsidie reeds afgeboekt dan kan er volgens hen geen afwaardering op lagere 'Teilwerf meer plaatsvinden. Heeft echter eerst de afwaardering op de lagere 'Teilwerf plaatsgevonden en wordt nadien een objectsubsidie ontvangen, dient deze aan het resultaat te worden toegevoegd.

Toch mag er overeenkomstig het Bundesfinanzhof10 in uitzonderingssituaties ondanks de afboeking van een subsidie, nog wèl een afwaardering op de lagere `Teilwere plaatsvinden, namelijk indien de subsidieregeling als zodanig een vrij permanent karakter heeft (in casu: subsidie voor zeeschepen).

Naast aandacht voor het begrip 'boekwaarde' in relatie tot het 'Teilwertvermoeden' dient voor de volledigheid tevens aandacht te worden geschonken aan het begrip `aanschafwaarde' of 'historische kostprijs'. Bij de bepaling van de historische kostprijs (kosten van heraanschaf) wordt uitgegaan van het 'Teilwertvermoeden' dat de 'Teilwerf van het activum daarmee overeenstemt. In dit geval hoeven niet alle kosten in aanmerking te worden genomen die de huidige ondernemer (belastingplichtige) daadwerkelijk heeft gemaakt waarmee bedoeld worden onzakelijke kosten (voortvloeiend uit slecht zakelijk inzicht) of kosten in verband met liquiditeitsmoeilijkheden.

Een illustratief voorbeeld is te vinden bij Herrmann/Heuer/Raupach11 waarbij de Raad van Commissarissen van een NV een investeringsstop afkondigt. Op de balans van de NV wordt een vrachtwagen met een boekwaarde van 1 DM opgevoerd. Eigenlijk zou er een nieuwe vrachtwagen gekocht moeten worden maar in verband met de investeringsstop wordt de vrachtwagen voor 30 000 DM gereviseerd. Herrmann/Heuer/Raupach geven aan dat bij een fictieve verkrijger uitgegaan moet worden van een normaal kapitaalkrachtige ondernemer. Omdat de NV zich in liquiditeitsproblemen bevindt, is hiervan in casu geen sprake. Derhalve zou de 'Teilwere van de vrachtwagen na een fictieve overname van de onderneming bijvoorbeeld nog slechts 5000 DM bedragen, aangezien een kapitaalkrachtige ondernemer immers een nieuwe vrachtwagen zou hebben gekocht.

Een ander aspect mag niet buiten beschouwing worden gelaten bij de bepaling van de historische kostprijs van een activum, namelijk de kosten die met betrekking tot een goed zijn gemaakt (casu quo de prijs die ervoor is betaald) indien prijsopdrijving heeft plaatsgevonden omdat de huidige ondernemer zich in een dwangpositie bevond. Volgens Herrmann/Heuer/Raupach behoren deze `extra-kosten' veelal tot de kosten van (her)aanschaf, waarbij uitzonderingen denkbaar zijn.

Voorbeeld: Een ondernemer ziet geen enkele andere uitbreidingsmogelijkheid voor zijn onderneming dan het naastgelegen stuk industrieterrein voor een excessief hoge prijs te kopen. Bij de overweging tot koop speelt tevens het gezegde een rol dat buurmans grond slechts éénmaal te koop is. Een fictieve verkrijger zou zich hiervan echter niets aantrekken. Hij kan altijd kiezen tussen de aankoop van verschillende ondernemingen en hoeft niet de onderneming van de belastingplichtige met het hele dure stuk industrieterrein te kopen doch zou `om kunnen zien' naar een andere onderneming. Voor hem is er geen sprake van een dwangpositie (zoals de desbetreffende ondernemer in casu) en zal hij zeker niet meer dan de normale marktprijs voor het stuk industrieterrein willen betalen. Een reden derhalve dat de `Teilwert' van de grond in deze specifieke situatie beneden de historische kostprijs ligt.