3.4.3.6.7 De aanvaarding in het fiscale boeterecht

Voor voorwaardelijk opzet is volgens de fiscale boetejurisprudentie, zoals hiervoor uitgewerkt, vereist dat de belastingplichtige zich ten tijde van het doen van de aangifte bewust is geweest of zich bewust moet zijn geweest van de aanmerkelijke kans dat zijn aangifte onjuist is. Wat betreft de aanvaarding is de fiscale boetejurisprudentie minder duidelijk. Op de vaststelling dat de belastingplichtige zich bewust is geweest van de kans dat de aangifte onjuist is, volgde en volgt nog steeds in veel fiscale boete-uitspraken en -arresten automatisch het oordeel dat er sprake is van bewuste aanvaarding.

Deze benadering vindt naar mijn mening haar oorsprong in een arrest uit 1991 waarin de belastingkamer van de Hoge Raad zich voor het eerst heeft uitgelaten over het begrip voorwaardelijk opzet. De belastingkamer heeft overwogen dat de enkele omstandigheid dat de belastingplichtige de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat te weinig belasting zou worden voldaan, nog niet de gevolgtrekking rechtvaardigt dat hem voorwaardelijk opzet valt te verwijten.1 Hiermee werd bevestigd dat bewustheid van de aanmerkelijke kans op de onjuiste aangifte ook voor voorwaardelijk opzet een vereiste is. De gecasseerde hofuitspraak en het arrest maken echter niet duidelijk hoe de aanmerkelijke kans ondanks het ontbreken van de bewustheid toch kan zijn aanvaard.

Ik ga ervan uit dat de belastingkamer van de Hoge Raad in dit arrest dat vijf jaar voor het hiervoor in paragraaf 3.4.3.6.5 genoemde Porsche-arrest is gewezen, geen onderscheid heeft gemaakt tussen het nemen en het aanvaarden van de aanmerkelijke kans. Dit houdt in dat de Hoge Raad destijds is uitgegaan van de cognitieve benadering waarbij het weten dat er een aanmerkelijke kans is dat de aangifte onjuist is en het toch doen van die aangifte meebrengt dat er automatisch sprake is van aanvaarding en daarmee van voorwaardelijk opzet. Met deze benadering is een verdere onderbouwing van de aanvaarding van de kans dat de aangifte onjuist is niet noodzakelijk.

In een aantal vanaf 2003 verschenen arresten is de belastingkamer van de Hoge Raad nader op het aanvaardingsvereiste ingegaan. In 2003 heeft de belastingkamer in een arrest over kwade trouw – op het begrip kwade trouw wordt aan het eind van dit hoofdstuk in paragraaf 3.8.1 ingegaan, op dit moment volsta ik met de opmerking dat kwade trouw en opzet vergelijkbare begrippen zijn – geoordeeld dat voor voorwaardelijk opzet is vereist dat de belastingplichtige zich ervan bewust is geweest dat er een aanmerkelijke kans bestond dat de aangifte onjuist is, maar zich daardoor niet heeft laten weerhouden de aangifte te doen zoals hij heeft gedaan en zich aldus willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans een onjuiste aangifte te doen. In de overweging dat de belastingplichtige zich niet heeft laten weerhouden de aangifte te doen zoals hij heeft gedaan, lijkt de belastingkamer van de Hoge Raad zich over de rol van de aanvaarding te hebben uitgelaten. Deze rol lijkt echter niet op dezelfde manier te worden ingevuld als in het strafrecht. Het omslagpunt tussen bewuste schuld en voorwaardelijk opzet ligt in de volitieve benadering namelijk niet in het zich niet hebben laten weerhouden, maar in het zich niet hebben laten weerhouden door de veronderstelling dat de gekozen wijze van aangifte doen inderdaad tot een onjuiste aangifte zal leiden.2

Een jaar later heeft de belastingkamer van de Hoge Raad, wederom in een arrest over kwade trouw, het voorwaardelijk opzet gebaseerd op de omstandigheid dat de belastingplichtige had nagelaten een in de aangifte ingenomen standpunt over de waarde van een onroerende zaak te verifiëren.3 Omdat de bewustheid van de kans dat de waardering onjuist was reeds op een feit van algemene bekendheid was gebaseerd, zou de overweging dat de belastingplichtige heeft nagelaten de waarde te verifiëren kunnen worden beschouwd als een onderbouwing van de aanvaarding. Het is mij niet duidelijk of de belastingkamer dit ook zo heeft bedoeld, omdat zij bij het oordeel dat er sprake is van bewuste aanvaarding geen onderscheid heeft gemaakt tussen het bewustheids- en het aanvaardingsvereiste.

In een in 2008 gewezen arrest over de geestesgesteldheid van de belastingplichtige bij het uitbesteden van het doen van de aangifte aan een gemachtigde heeft de belastingkamer van de Hoge Raad de aanvaarding nadrukkelijk genoemd als een van de vereisten voor voorwaardelijk opzet.4 Hierbij heeft zij overwogen dat het inschakelen van een gerenommeerd kantoor het vermoeden rechtvaardigt dat de belastingplichtige aan zijn fiscale verplichtingen wenste te voldoen of, zoals ik het interpreteer, een contra-indicatie voor de aanvaarding vormt.5 In een arrest uit 2010 heeft de belastingkamer van de Hoge Raad herhaald dat de aanvaarding een vereiste is voor voorwaardelijk opzet.6

In de arresten van de belastingkamer van de Hoge Raad zijn, in tegenstelling tot die van de strafkamer van de Hoge Raad, tot nu toe verder weinig aanwijzingen te vinden over de invulling van de aanvaarding.

In de jurisprudentie van de belastingrechter in feitelijke instantie komen uitspraken waarin de bewuste aanvaarding op méér is gebaseerd dan alleen op de vaststelling dat de belastingplichtige ondanks dat hij zich er bewust van is geweest dat de aangifte mogelijk onjuist is toch aangifte heeft gedaan, niet veel voor. In een beperkt aantal uitspraken zijn overwegingen over het nalaten van onderzoek te vinden die zouden kunnen worden gezien als een onderbouwing van de aanvaarding, hoewel dat nergens met zoveel woorden in die uitspraken is genoemd.7

Samengevat heb ik, hoewel de belastingkamer van de Hoge Raad de aanvaarding wel als een van de vereisten voor voorwaardelijk opzet beschouwt, weinig jurisprudentie aangetroffen waarin aan de aanvaarding meer invulling is gegeven dan op grond van de cognitieve benadering zou moeten. Het aanvaardingsvereiste als zelfstandig vereiste voor voorwaardelijk opzet lijkt in het fiscale boeterecht tot nu toe derhalve nog maar weinig geconcretiseerd.8 Dit sluit aan bij de opmerking die hiervoor in paragraaf 3.4.2.4 is gemaakt dat situaties van bewuste schuld in het fiscale boeterecht maar weinig voorkomen.9 Bij de cognitieve benadering is het onderscheid tussen bewuste schuld en voorwaardelijk opzet immers moeilijk te maken.

Hierna wordt uitgewerkt hoe het aanvaardingsvereiste als zelfstandig vereiste in het fiscale boete- en strafrecht kan worden ingevuld. Tot slot bespreek ik of een belastingplichtige die op het moment van het doen van de aangifte een naar objectieve maatstaven pleitbaar standpunt heeft ingenomen waarvan hij ook wist of meende te weten dat het pleitbaar was, bewust de aanmerkelijke kans op die onjuiste aangifte heeft aanvaard en daarmee elk van de drie vereisten voor voorwaardelijk opzet heeft vervuld.