18.2.19 Doorwerking omkering in de boetegrondslag: grondslagkoppeling, matiging bij bestaande onzekerheden (Omkering van de bewijslast, Bewijslastverdeling, Vrije keuze, weging en waardering van bewijsmiddelen)

De Hoge Raad heeft in BNB 2008/165 bepaald dat het wettelijke verbod op doorwerking van de omkering alleen ziet op het bewijs van het kale beboetbare feit en de schuldgradatie (de centrale stellingen), maar niet op de hoogte van de boete. De hoogte van de verschuldigde belasting is volgens de Hoge Raad niet een element van de delictsomschrijving, zodat de inspecteur de omvang van de heffing niet (als centrale stelling) hoeft te bewijzen. De met toepassing van de omkering bepaalde omvang van de heffing werkt daarom via de boetegrondslag automatisch door naar de hoogte van de boete (de strafmaat), omdat de heffing nu eenmaal de boetegrondslag vormt. Naar mijn mening is dat (vanwege de grondslagkoppeling) echter onjuist en moet de inspecteur steeds de gehele boetegrondslag (‘beyond reasonable doubt’) bewijzen, in plaats van – zoals de Hoge Raad meent – het enkele feit dát enig bedrag ten onrechte niet is geheven.1

De grondslag voor de boete is volgens de Hoge Raad dus gelijk aan de feitelijk geheven belasting, ook als die belasting is vastgesteld met toepassing van de omkering van de bewijslast. Wel moet de rechter bij de toets of de boete een passende en ook geboden sanctie is, meewegen dat de omkering van de bewijslast is toegepast. In beginsel geven bestaande onzekerheden over de omvang van de boetegrondslag aanleiding om de boete te matigen. De Hoge Raad heeft echter niet aangegeven hoe die matiging moet worden bepaald. In de feitenrechtspraak wordt een matigingsnorm van meestal 20 % (op de overigens op te leggen boete) gehanteerd. Een dergelijke vuistregel strookt mogelijk niet goed met de achterliggende gedachte van de Hoge Raad. In mijn beleving heeft de Hoge Raad in wezen een fictieve herberekening van de verschuldigde heffing – in de hoedanigheid van boetegrondslag – voor ogen gehad. Daarbij zou dan moeten worden geabstraheerd van de omkering, aangezien de onzekerheden in de grondslag worden veroorzaakt door de redelijke schatting en de verzwaarde tegenbewijsgradatie die voortvloeien uit de omkering. Het is aan te bevelen dat de Hoge Raad verduidelijkt op welke wijze de bestaande onzekerheden in de grondslag precies moeten worden gecompenseerd. Daarbij zou de Hoge Raad ook in kunnen gaan op andere gevallen waarin er onzekerheden in de boetegrondslag schuilen, zoals wanneer de omvang van de belastingschuld is bepaald door een wetsfictie of een wettelijk vermoeden. Ook valt te denken aan het geval waarin de sanctie van de omkering vanwege het nemo tenetur-beginsel niet mag doorwerken naar de sfeer van de boete, zodat de boetegrondslag afzonderlijk moet worden bepaald (zie over dat verbod op doorwerking ook paragraaf 18.2.9 hiervoor).