18.2.2 Grondslagkoppeling (Bewijslastverdeling)

De belangrijkste aanbeveling die ik aan de wetgever zou willen doen, ziet op de grondslagkoppeling bij vergrijpboetes. Deze grondslagkoppeling roept diverse vragen op ten aanzien van het bewijs van het kale beboetbare feit. Het gaat daarbij om de doorwerking van de (omvang van de) heffing naar de boetegrondslag in alle gevallen waarin de (omvang van de) heffing niet volgens de bewijsregels in de boetesfeer is komen vast te staan. Daarvan is al gauw sprake, al was het maar omdat in de boetesfeer de zware bewijsgradatie ‘beyond reasonable doubt’ geldt.1 Verder valt te denken aan gevallen waarin de omvang van de heffing is bepaald door toepassing van de omkering van de bewijslast2 of waarin de belastingplichtige in de sfeer van de heffing bewijsnood had.3

De Hoge Raad heeft weliswaar bepaald dat de boetegrondslag een zuivere strafmaatkwestie betreft, maar gelet op de huidige redactie van de boetebepalingen is de omvang van de heffing (in de hoedanigheid van boetegrondslag) naar mijn mening een volwaardig onderdeel van de delictsomschrijving. Laatstgenoemde opvatting brengt met zich dat de onschuldpresumptie integraal van toepassing is, met als gevolg dat de inspecteur steeds de gehele boetegrondslag ‘beyond reasonable doubt’ moet bewijzen, in plaats van – zoals de Hoge Raad meent – het enkele feit dát enig bedrag ten onrechte niet is geheven. Dat kan tot grote verschillen tussen de sfeer van de heffing en de sfeer van de boete leiden, die de wetgever mogelijk niet heeft beoogd.

De wetgever heeft aangegeven dat hij van plan is om de wettelijke bepalingen waarin de boetegrondslag is geregeld, met ingang van 2025 te wijzigen. De huidige koppeling aan de schuldgradatie in het tweede lid van de vergrijpboetebepalingen wordt in het conceptwetsvoorstel Fiscale Verzamelwet 2025 vervangen door een variant op het strafrechtelijke strekkingsvereiste die aanknoopt bij het bedrag van het belastingnadeel.4 De aanleiding voor de voorgestelde wijzigingen is de wens om beboeting mogelijk te maken in gevallen waarin onder het huidige recht geen (of slechts een zeer lage) boetegrondslag bestaat (bijvoorbeeld in forse verliesjaren). Het zou goed kunnen dat het voorstel voor die gevallen inderdaad een oplossing biedt. De hiervoor beschreven problematiek die de grondslagkoppeling in de kern met zich brengt, is daarmee echter niet van de baan. In essentie blijft er namelijk een koppeling bestaan tussen de schuldgradatie uit het eerste lid en de boetegrondslag uit het tweede lid.

Het echte probleem wordt met het conceptwetsvoorstel dus niet geadresseerd (moet de inspecteur de gehele boetegrondslag niet volgens de regels in de boetesfeer bewijzen, met alle gevolgen van dien?). Naar mijn mening zou de wetgever er daarom goed aan doen om de voorgestelde, beperkt gemotiveerde reparatiewetgeving achterwege te laten. In plaats daarvan zou wat mij betreft een fundamentele heroverweging van de grondslagkoppeling niet misstaan. Onderstaand geef ik daartoe enkele suggesties.

Als het de bedoeling van de wetgever is dat de omvang van de heffing alleen relevant is voor de strafmaat, dan is het zaak om dat expliciet te maken. Een integrale herformulering van de vergrijpboetebepalingen kan de gesignaleerde problemen naar mijn mening ondervangen. Daarbij dient het belastingbedrag geheel buiten de delictsomschrijving (en daardoor buiten de reikwijdte van de onschuldpresumptie) te worden geplaatst. Dat betekent dat het huidige tweede lid van de vergrijpboetebepalingen zou komen te vervallen. De verwijzing naar dat tweede lid (in het slot van het eerste lid van die bepalingen) kan dan worden vervangen door een omschrijving van het strafmaximum zoals dat is opgenomen in de fiscale strafbepalingen van art. 69 en art. 69a AWR.5 De formulering van die strafbepalingen maakt namelijk (wel) duidelijk dat de omvang van de heffing alleen relevant is voor de strafmaat en niet voor de vraag of aan de delictsomschrijving is voldaan. De omvang van de heffing heeft in art. 69 en art. 69a AWR louter de hoedanigheid van strafmaximum.

Het is ook denkbaar dat de wetgever van oordeel is dat de inspecteur in de sfeer van de boete de gehele boetegrondslag moet bewijzen. Het is dan aan te bevelen om die boetegrondslag uitdrukkelijk als volwaardig onderdeel van de delictsomschrijving op te nemen in de wettelijke vergrijpboetebepalingen. Ook daarvoor is een herformulering noodzakelijk, waarbij het belangrijkste is dat het huidige tweede lid van de die bepalingen wordt geïntegreerd in het eerste lid. De delictsomschrijvingen zouden dan kunnen beginnen met ‘Indien en voor zover’ in plaats van het huidige ‘Indien’.