18.2.3 Doorwerking van bewijsnood bij negatieve heffingscomponenten naar de boete(grondslag) (Bewijslastverdeling)

Ten aanzien van negatieve heffingscomponenten (zoals aftrekposten en vrijstellingen) kan de belastingplichtige in de sfeer van de heffing tegen zuivere bewijsproblemen aanlopen. De bewijslast van die negatieve heffingscomponenten rust in de sfeer van de heffing op de belastingplichtige. Als de belastingplichtige niet aan de op hem rustende bewijslast heeft kunnen voldoen, manifesteert zich het bewijsrisico (de belastingplichtige kan zijn stelling niet hard maken). De doorwerking van dit bewijsrisico naar de sfeer van de boete verhoudt zich slecht met de onschuldpresumptie, op grond waarvan de bewijslast van het begaan van het beboetbare feit bij de inspecteur ligt. Dat de belastingplichtige – tegenover de betwisting door de inspecteur – niet heeft kunnen bewijzen dat een aftrekpost terecht is geclaimd, betekent immers nog niet dat de inspecteur daarmee ook heeft bewezen dat die aftrekpost ten onrechte is geclaimd, laat staan dat de belastingplichtige zulks met opzet of grove schuld heeft gedaan. Bovendien krijgt de belastingplichtige bij zuivere bewijsproblemen in de sfeer van de heffing het nadeel van de twijfel, terwijl hij in de boetesfeer juist het voordeel van de twijfel moet krijgen. Het is niet duidelijk hoe de Hoge Raad precies over deze kwestie denkt.

Naar mijn mening is de ongeclausuleerde doorwerking van bewijsnood in de sfeer van de heffing naar de sfeer van de boete in strijd met de onschuldpresumptie. Het gaat daarbij in de eerste plaats om de doorwerking naar het bewijs van het kale beboetbare feit (dát enig bedrag te weinig is geheven). Dat bewijs kan volgens mij onmogelijk (laat staan ‘beyond reasonable doubt’) geleverd worden als niet materieel komt vast te staan dat de negatieve heffingscomponent ten onrechte is geclaimd. In de tweede plaats is bij vergrijpboetes de doorwerking naar de boetegrondslag (via de grondslagkoppeling) van belang. Volgens de Hoge Raad is de omvang van de heffing geen bestanddeel van de delictsomschrijving en is de boetegrondslag een zuivere strafmaatkwestie. Het is op grond van zijn jurisprudentie echter niet duidelijk of de boetegrondslag in stand kan blijven indien en voor zover die boetegrondslag zijn grond vindt in bewijsproblemen ter zake van negatieve heffingscomponenten. Naar mijn mening is dat alleen mogelijk als (‘beyond reasonable doubt’) komt vast te staan dat de belastingplichtige die negatieve heffingscomponenten opzettelijk of grofschuldigten onrechte heeft geclaimd.

Ik zou de wetgever daarom in overweging willen geven om een expliciet verbod op doorwerking van zuivere bewijsproblemen in de sfeer van de heffing naar het bewijs van de boete in de wet op te nemen. De wetgever zou dat kunnen doen door in Afdeling 2 van Hoofdstuk VIIIA van de AWR een algemene bepaling op te nemen, waarin is geregeld dat

Daarmee wordt onderstreept dat in de sfeer van de boete een andere bewijslastverdeling geldt. Vanwege de onschuldpresumptie moet de inspecteur immers steeds het positieve bewijs leveren van de te lage heffing of de onjuiste aangifte (en wel ‘beyond reasonable doubt’).1

Het is mogelijk dat de wetgever het onaanvaardbaar acht dat de belastingplichtige vanwege bewijsproblemen in de sfeer van de heffing een boete kan ontlopen. In dat geval is het naar mijn mening denkbaar om het opzettelijk of grofschuldig oplopen van de bewijsproblemen (als zodanig) beboetbaar te stellen. Daartoe zou de wetgever in de diverse vergrijpboetebepalingen2 een van de (hiervoor onder (2) vermelde) hoofdregel afwijkende regel kunnen opnemen. Die afwijkende regel houdt in dat de boetegrondslag mede wordt gevormd door het bedrag van de (belasting)aanslag of van de belasting, voor zover het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat hij terzake niet aan zijn bewijslast heeft voldaan.