HR, 21-02-2025, nr. 24/00575, nr. 24/01942

Ik concludeer vandaag ook in de bpm-zaak met nr. 24/00575 die op uw verzoek voor conclusie is geselecteerd omdat het de eerste is waarin u de Wet herwaardering proceskostenvergoedingen WOZ en bpm (WHpkv) zult moeten toepassen. Deze WOZ-zaak is daarnaast geselecteerd omdat (i) de gemachtigde niet alleen de houdbaarheid van de verlaging van de proceskostenvergoeding (pkv) in WOZ- en bpm-zaken bestrijdt, maar ook de uitbetaalregel (uitsluitend aan de belastingplichtige) en het verbod op cessie en verpanding van de voorwaardelijke pkv-vordering en omdat (ii) de belastingplichtige in deze cassatieprocedure niet de eiser maar de verweerder is, zodat diens gemachtigde niet verweten kan worden (al heeft hij dat niet aangevoerd) dat hij materieel zinloos en alleen voor de pkv of ISV cassatieberoep heeft ingesteld, en tenslotte omdat (iii) het goed is om naast een bpm-zaak ook een WOZ-zaak te hebben, onder meer omdat in WOZ-zaken ook onderzoek van de Waarderingskamer voorhanden is en de WOZ-procesmarkt (nog) niet helemáál beheerst wordt door no cure no pay (ncnp) gemachtigden (80,6% van de beroepen; 79% van de hogere beroepen) zoals wel de bpm-procesmarkt (97% van de beroepen; 73% van de hogere beroepen).

De onderdelen 4 t/m 8 van deze conclusie zijn gelijk aan de onderdelen 4 t/m 8 van de conclusie in de genoemde bpm-zaak met rolnr. 24/00575 waarin ik vandaag eveneens concludeer en zijn daarom niet in de conclusies maar in een gemene bijlage bij beide conclusies opgenomen. Waar ik hieronder verwijs naar de onderdelen 4 t/m 8, zijn dat dus verwijzingen naar de bijlage. In die vijf conclusie-onderdelen in de bijlage behandel ik:

4. de algemene regeling van de pkv in het bestuursrecht;

5. twee arresten waarin u het pkv-onderscheid in het Bpb tussen (i) fiscale en andere bestuursrechtelijke zaken en (ii) WOZ/bpm-zaken en andere fiscale zaken heeft getoetst aan het grondwettelijke discriminatieverbod;

6. de Wet herwaardering proceskostenvergoeding WOZ en bpm (WHpkv) en diens parlementaire geschiedenis;

7. rechtspraak van (i) de Hoge Raad over toetsing van formele belastingwetten aan het volkenrechtelijke discriminatieverbod, (ii) het EHRM over de margin of appreciation van de nationale wetgever in belastingzaken en (iii) feitenrechters over de effecten van ncnp-procesvertegenwoordiging in WOZ- en bpm-zaken; en

8. de bevindingen in onderzoeksrapporten over ncnp-bijstand en oneigenlijk gebruik van pkv en ISV in WOZ- en bpm-zaken, exclusief het kwantitatieve onderzoek van de Waarderingskamer dat behandeld wordt in onderdeel 9 hieronder.

In deze conclusie behandel ik verder:

10. de uitbetaalregel en het cessieverbod in de WHpkv;

11. het financiële belang van de belanghebbende in WOZ-zaken;

12. rechtspraak over de rol van de belastingrechter bij de bepaling van de adressaat van de pkv-uitbetaling;

13. het cassatieberoep van B&W Utrecht;

14. het verzoek van de gemachtigde om uitbetaling van de pkv aan hem;

15. de door de wetgever (en de gemachtigde) niet-onderkende verweerder-positie van de belanghebbende;

16. Een algemeen ceterum censeo;

alvorens in onderdeel 17 tot een conclusie te geraken.

De belanghebbende is eigenaar-bewoner van een woning in [Z] . In de bezwaarfase is de WOZ-waarde 2022 van die woning verlaagd van € 567.000 naar € 535.000; de aanslag OZB 2022 is dienovereenkomstig verminderd. De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard, maar het Hof heeft in hoger beroep de WOZ-waarde verder verlaagd en in goede justitie vastgesteld op € 500.000. De zaak heeft voor de belanghebbende een gering financieel belang ondanks de WOZ-waardeverlaging met uiteindelijk € 67.000. Zijn OZB-last is met slechts € 51,05 verlaagd. Ervan uitgaande dat zich dan ook een belastingbesparing in box 1 van de inkomstenbelasting bevindt (het eigenwoningforfait), bedraagt de inkomstenbelastingbesparing maximaal € 149,24. Het totale financiële belang (OZB-, watersysteemheffing- en IB-besparing) van de belanghebbende kan dan op maximaal € 210 geschat worden. Daartegenover is in casu tot nu toe al € 4.166,26 aan pkv uit gemeenschapsgeld betaald aan een verdienmodel van een ncnp-bureau.

Het college van B&W Utrecht heeft cassatieberoep ingesteld waarin hij ’s Hofs (motivering van de) waardebepaling bestrijdt. De gemachtigde heeft geen (incidenteel) cassatieberoep ingesteld. Met de belanghebbende acht ik het cassatieberoep ongegrond omdat de cassatierechter niet over feitelijke (bewijs)oordelen gaat. De belanghebbende komt dan in aanmerking voor vergoeding van de in cassatie gemaakte rechtsbijstandskosten. Sinds 1 januari 2024 bepaalt de WHpkv (art. 30a(2)(b) Wet WOZ) die vergoeding op 10% van de reguliere pkv volgens het Bpb. Verder wordt die pkv sinds die datum uitsluitend uitbetaald aan de belastingplichtige; niet aan de gemachtigde (art. 30a(4) en (5) Wet WOZ). De gemachtigde bestrijdt beide nieuwe regels en verzoekt om uitbetaling aan hem.

Ad de uitbetaalregel: de gemachtigde verzoekt uitbetaling van de pkv aan hem kennelijk omdat hij meent dat art. 30a(4) en (5) Wet WOZ rechtstreeks werkend internationaal recht zou schenden. Dit verzoek is identiek aan het verzoek in de zaak HR BNB 2016/105 en er valt nog steeds niets af te dingen van uw constatering dat op geen wettelijke bepaling gebaseerd kan worden dat de bestuursrechter op zo’n verzoek zou moeten beslissen. Het eigendomsrecht of een discriminatie van de gemachtigde kan mijns inziens trouwens überhaupt niet aan de orde gesteld worden in een procedure voor de belastingrechter naar aanleiding van een uitsluitend op naam van de belastingplichtige luidende beschikking van de belastingdienst. Een beweerdelijke schending van WOZ/bpm-gemachtigden of van dier eigendomsrechten zullen die gemachtigden bij de burgerlijke rechter aan de orde moeten stellen. Die schending is er mijns inziens overigens niet: de voorwaardelijke pkv-vordering is ten tijde van de cessie nog geen possession in de zin van het eigendomsrecht (geen legitimate expectation) omdat de voorwaarde niet vervuld is en de structurele overcompensatie van ncnp-gemachtigden in WOZ/bpm-zaken is eerder een privilege voor zowel die gemachtigden als hun klanten dan een discriminatie ten opzichte van gemachtigden die niet structureel overgecompenseerd worden en zelf hun debiteurenrisico moeten betalen en ten opzichte van belastingplichtigen die niet gratis op kosten van de belastingbetaler kunnen procederen om flutbedragen. Ook de belastingplichtige wordt dus niet gediscrimineerd. Hem wordt evenmin een possession afgenomen, want die is er nog niet zolang de voorwaarde niet vervuld is. Zijn pkv-vorderingsrecht wordt overigens feitelijk juist versterkt door het cessie- en verpandingsverbod en dat is ook de bedoeling van de wetgever, en niets belet hem om de hem eventueel toekomende en uitbetaalde pkv door te betalen aan zijn gemachtigde. De term ‘cessieverbod’ lijkt mij ook misplaatst. Het gaat om een cessiedwangverbod: belastingplichtigen worden door de WHpkv juist beschermd tegen de contractuele dwang tot cessie bij voorbaat van alles wat hen kan toekomen, ongeacht hoeveel méér hen blijkt toe te komen dan de waarde van de verleende diensten.

Zelfs als van enige grondrechtenbeperking zou kunnen worden gesproken, bestaat er een zwaarder wegende dwingende reden van algemeen belang die die – mijns inziens nonexistente – beperking rechtvaardigt en die geschikt en proportioneel is voor het bereiken van het gerechtvaardigde maatschappelijke doel van beëindiging van structurele overcompensatie van proceskosten in WOZ- en bpm-zaken om de woekering van ncnp-verdienmodellen ten koste van de algemene middelen te stoppen die de rechtspraak verstopt en daarmee de rechtsbescherming van anderen schaadt zonder daartegenover significant bij te dragen aan de rechtsbescherming, maar vooral aan het verdienmodel.

Ad de hoogte van de cassatie-pkv: als u het cassatieberoep van B&W ongegrond verklaart, waar ik van uitga, leidt dat niet tot vernietiging of wijziging van het (nader door de feitenrechter vastgestelde) WOZ-besluit, maar tot geen ander gevolg dan dat de Hofuitspraak blijft staan. Op basis van art. 30a(2) Wet WOZ wordt dan de reguliere cassatie-pkv ex het Bpb verlaagd tot slechts 10% daarvan. Die uitkomst staat haaks op het doel van de WHpkv (tegengaan van nodeloos (door)procederen door gemachtigden om pkv’s en ISV’s uit te lokken). In ons geval zijn het immers eerder B&W die nodeloos doorprocederen. In het licht van het doel van de WHpkv is verlaging tot 10% van de normale pkv in casu onverklaarbaar en mijns inziens onredelijk en onevenredig.

De parlementaire behandeling van de WHpkv bevat geen aanwijzingen dat de wetgever heeft onderkend dat een (ncnp-)gemachtigde in WOZ- en bpm-zaken in hoger beroep en cassatieberoep niet alleen in eisende positie kan optreden (zoals in bezwaar en beroep), maar ook in verwerende positie. In verwerende positie kan hem niet verweten worden dat hij materieel zinloos en alleen maar voor eigen gewin doorprocedeert en kan de belastingplichtige niet verweten worden dat hij voor een flutbedrag een loterij zonder nieten voortzet op hoge kosten van de gemeenschap. Doordat juist de Inspecteur of de gemeente doorprocedeert, wordt de belanghebbende gedwongen zich te verweren en is het in beginsel niet onredelijk om verweerkosten te maken. Dat de pkv-verlaging naar 10% van het Bpb-bedrag zich ook – en contrarationeel – kan voordoen als niet de gemachtigde maar de overheid vruchteloos doorprocedeert, is kennelijk niet verdisconteerd door de wetgever.

Ik meen daarom dat de gemachtigde op deze – niet door hem gestelde – grond een punt heeft waar hij betoogt dat het evenredigheidsbeginsel en het gelijkheidsbeginsel worden geschonden. Verlaging tot 10% staat in winnende verweer-posities haaks op het doel van de wet en is daarmee mijns inziens in zijn voor de burger nadelige gevolg per definitie onevenredig aan het op zichzelf honorabele maatschappelijke doel van de WHpkv. Als partij die in vorige instantie (deels) gewonnen heeft en zelf niet doorprocedeert, kan een zich in hogere instantie slechts verwerende belanghebbende met (ncnp-)gemachtigde niet gelijkgesteld worden met een belanghebbende die een ncnp-gemachtigde machtigt om voor kleine bedragen een loterij zonder nieten te beginnen of voort te zetten op hoge kosten voor de gemeenschap. Daarmee zouden twee – in het licht van het doel van de regeling – manifest onvergelijkbare gevallen ongerechtvaardigd over één kam worden geschoren; ook dat is discriminatoir en ik zie er geen rechtvaardiging voor.

Ik meen dat de rechter deze onrechtmatigheid eenvoudig kan verhelpen, nu het rechtskundig juiste resultaat bereikt kan worden door teleologische interpretatie of desgewenst ‘een redelijke wetstoepassing’ en Verdragsconforme interpretatie van de WHpkv. De wetgever wilde immers, als de belastingplichtige niet uitsluitend op formele gronden, maar materieel in het gelijk wordt gesteld, niet de factor 0,1 toepassen, maar de factor 0,25. Als u het cassatieberoep van B&W ongegrond verklaart, wordt de belanghebbende in cassatie materieel in het gelijk gesteld en moet mijns inziens aangenomen worden dat de wetgever, als hij er aan gedacht zou hebben, ook in dit geval de vermenigvuldigingsfactor op 0,25 bepaald zou hebben. Dat volgt mijns inziens onmiskenbaar uit zijn WHpkv-logica en daarmee wordt ook eventuele strijd met het EVRM vermeden. Waarom factor 0,25 en niet de volle Bpb-vergoeding? Omdat naast het tegengaan van rechtspraakverstoppend nodeloos doorprocederen om verdienmodelredenen, het belangrijkste doel van de WHpkv is het neerwaarts aanpassen van de vergoedingen in WOZ- en bpm-zaken aan de werkelijkheid van veel lagere proceskosten in die zaken dan in andere fiscale zaken, dus om de pkv ook in die zaken weer slechts een ‘tegemoetkoming’ in de kosten te doen zijn. Beide doelen kunnen voor de zegevierende-verweerderpositie bereikt worden door niet de WHpkv-factor 0,1 of de volle Bpb-vergoeding te gebruiken, maar de wettelijke factor 0,25.

Ik meen daarom dat indien (i) een hoger beroep of cassatieberoep uitsluitend door de belastingheffer is ingesteld dat ertoe strekt dat de WOZ- of bpm-beschikking zoals vastgesteld door de eerdere rechter materieel anders moet luiden en (ii) dat beroep ongegrond wordt verklaard, de zich met beroepsmatige bijstand succesvol verwerende belastingplichtige recht heeft op 0,25 in plaats van 0,1 maal de reguliere Bpb-vergoeding van proceskosten.

Ik geef u in overweging (i) u onbevoegd te verklaren op het uitbetalingsverzoek van de gemachtigde te beslissen, (ii) het cassatieberoep van B&W ongegrond te verklaren en (iii) de belanghebbende met toepassing van de factor 0,25 ex art. 30a Wet WOZ de proceskostenvergoeding toe te kennen die overigens uit het Bbp voortvloeit.

De feiten

De belanghebbende is eigenaar van een woning in [Z] aan de [a-straat 1] . Uit de in cassatie overgelegde volmacht maak ik op dat hij daar woont.1.De heffingsambtenaar van de Belastingsamenwerking gemeenten en hoogheemraadschap Utrecht heeft de WOZ-waarde van de woning voor 2022 – waardepeildatum 1 januari 2021 – vastgesteld op € 567.000. Tegelijk met die beschikking is de aanslag onroerendezaakbelasting (OZB) 2022 voor eigenaren vastgesteld op € 432,05.

Bij uitspraak op bezwaar, ingediend door een gemachtigde, heeft de heffingsambtenaar de WOZ-waarde verminderd tot € 535.000 en de aanslag OZB dienovereenkomstig verminderd naar € 407,67. Daarbij heeft hij een bezwaarkostenvergoeding ad € 538 en een taxatie-kostenvergoeding ad € 128,26 toegekend.2.De belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld bij de Rechtbank.

De Rechtbank Midden-Nederland3.

De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. Volgens de Rechtbank heeft de heffingsambtenaar aannemelijk gemaakt dat € 535.000 niet te hoog is.

Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden4.

In hoger beroep stelde de belanghebbende dat de WOZ-waarde van de woning moest worden gesteld op € 479.000. Volgens de heffingsambtenaar moest de waardering op € 535.000 worden gehandhaafd.

Het Hof heeft de WOZ-waarde in goede justitie vastgesteld op € 500.000 en heeft daartoe overwogen als volgt:

“4.4. Naar het oordeel van het Hof hebben beide partijen ieder voor zich hun standpunten omtrent de waarde van de onroerende zaak en die van de referentieobjecten geloofwaardig onderbouwd met de door hen aangedragen bewijsmiddelen en gebezigde argumenten. Daarbij kent het Hof aan de door partijen aangedragen bewijsmiddelen en argumenten in hun geheel beschouwd evenveel gewicht toe. Dit brengt mee dat partijen tegenover de gemotiveerde betwisting van hun standpunten de door hen over en weer verdedigde waarde niet aannemelijk hebben gemaakt. Het Hof stelt daarom de waarde in goede justitie vast op € 500.000.”

Het Hof heeft het hogere beroep van belanghebbende daarom gegrond verklaard, de WOZ-waarde verminderd naar € 500.000, de aanslag OZB dienovereenkomstig verminderd en de belanghebbende een vergoeding ad in totaal € 3.500 toegekend voor de proceskosten in beroep en hoger beroep.

Het bestuur van de Belastingsamenwerking gemeenten en hoogheemraadschap Utrecht heeft namens het college van B&W van de gemeente Utrecht tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. Namens de belanghebbende is door diens gemachtigde een verweerschrift ingediend.

B&W stellen twee cassatiemiddelen voor: (i) het Hof heeft in r.o. 4.3 ten onrechte twee door de heffingsambtenaar aangewezen tussenwoningen aangemerkt als niet geschikt als referentieobject; (ii) ‘s Hofs oordeel in r.o. 4.4 (zie 2.5 hierboven) is onvoldoende gemotiveerd doordat onvoldoende begrijpelijk is op welk punt en waarom de waardering door de heffingsambtenaar tekortschiet.

De gemachtigde meent bij verweer dat het cassatieberoep ongegrond verklaard moet worden omdat bewijswaardering in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden en ’s Hofs oordeel niet onbegrijpelijk is.

De gemachtigde verzoekt om vergoeding van de proceskosten in cassatie en verzoekt u in dat kader om het nieuwe art. 30a Wet WOZ onverbindend te verklaren op drie gronden: (i) art. 30a(2) Wet WOZ schendt het discriminatieverbod in art. 14 EVRM jo. art. 1 Protocol I EVRM, art. 1 Protocol 12 EVRM en art. 26 IVBPR. Tot steun van zijn stelling dat WOZ-zaken en andere fiscale zaken op het punt van pkv niet vergelijkbaar zijn, wijst de wetgever volgens de gemachtigde vooral op een COELO-rapport.5.Dat rapport beantwoordt volgens de gemachtigde echter niet de vraag of voldoende verschil bestaat; daarvoor zijn er onvoldoende gegevens. Hij betwijfelt bovendien de objectiviteit van het rapport, dat is opgesteld in opdracht en met medewerking van de VNG zonder inbreng van bedrijven werkzaam in de WOZ-sector of de rechtspraak. Het overgrote deel van de door de wetgever aangehaalde jurisprudentie6.gaat over de bpm en niet over de WOZ. De door de wetgever gestelde rechtvaardiging – dat gemachtigden geringe tijd besteden aan WOZ-zaken – acht de gemachtigde ontoereikend omdat geen tegenbewijs is toegelaten als een gemachtigde kan aantonen wél tijd aan een dossier te hebben besteed. Uit het WODC-onderzoek uit 2021 blijkt geen bewijs voor onrechtmatig gebruik van WOZ-procedures7.en de wetgever heeft het tweede WODC-onderzoek naar oneigenlijk gebruik8.niet afgewacht. Het effect van art. 30a Wet WOZ staat volgens de gemachtigde verder haaks op het doel van het Bpb, nl. bestuursorganen prikkelen tot betere besluiten.9.

Art. 30a(2) Wet WOZ schendt volgens de gemachtigde ook het evenredigheidsbeginsel. Hij verwijst naar rechtspraak van de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State.10.De wetgever heeft zijns inziens niet verdisconteerd dat gemachtigden die wél tijd en moeite in een procedure steken en in het belang van hun cliënten werken, onevenredig hard geraakt worden door deze bepaling. Ik merk op dat dit een wat eigenaardig betoog lijkt, nu een ncnp-gemachtigde per definitie (anders zou zijn nering niet kunnen bestaan) overgecompenseerd wordt en hij dus per definitie (gemiddeld) juist te weinig tijd en moeite in zaken steekt om de door hem opgestreken, door de overheid (de belastingbetaler) betaalde pkv te kunnen rechtvaardigen, zodat het relativiteitsbeginsel (art. 8:69a Awb) mijns inziens in de weg staat aan het ingaan op dit betoog. Een ncnp-gemachtigde kan zichzelf niet vergelijken met een normaal declarerende gemachtigde, die überhaupt niet getroffen wordt, laat staan onevenredig. Alleen diens cliënten worden getroffen, maar er is niets onrechtmatigs aan de wens om ook in WZO- en bpm-zaken belastingplichtigen weer tot een risico- en kostenafweging te nopen en de pkv weer terug te brengen naar wat zij in andere zaken is: slechts een tegemoetkoming in de werkelijke kosten.

Ten slotte acht de gemachtigde art. 30a(4) Wet WOZ onverenigbaar met het EU-recht, nl. met het vrije verkeer van goederen en diensten:11.

“Ik kom er nu achter dat in de praktijk mijn buitenlandse klanten met onroerend goed in Nederland ernstig worden beperkt in hun handelingsvrijheid. Waar ik eerst als hun gemachtigde hun belangen conform hun wens vrijelijk kon behartigen, kan dit nu niet meer. Nederlands belastingplichtigen welke niet in Nederland woonachtig zijn wordt onder andere hun recht op vrij (betalings)verkeer ontnomen.”

Ik begrijp dit aldus dat de gemachtigde wil dat art. 30a(4) Wet WOZ wegens strijd met hoger recht buiten toepassing blijft en dat de uitbetaling van de pkv c.a. op de bankrekening van de gemachtigde niet door het cessieverbod in art. 30a Wet WOZ kan worden getroffen.

Zie onderdeel 4 van de gemeenschappelijke bijlage bij deze conclusie.

5. Toetsing van het onderscheid in het Bbp tussen (i) fiscale en andere bezwaar-procedures en (ii) WOZ/bpm-procedures en andere fiscale procedures

Zie onderdeel 5 van de gemeenschappelijke bijlage bij deze conclusie.

6. De Wet herwaardering proceskostenvergoedingen WOZ en bpm12.

Zie onderdeel 6 van de gemeenschappelijke bijlage bij deze conclusie.

Zie onderdeel 7 van de gemeenschappelijke bijlage bij deze conclusie.

Zie onderdeel 8 van de gemeenschappelijke bijlage bij deze conclusie.

De Waarderingskamer rapporteert jaarlijks in de ‘Staat van de WOZ’ over de stand van zaken in het WOZ-domein. De meest recente Staat van de WOZ (juni 2024) vermeldt:13.

“Dit jaar zien we dat het aantal WOZ-bezwaren bijna is gehalveerd ten opzichte van 2023. Deze vermindering zien wij met name bij de woningen. Het aantal WOZ-bezwaren bij “niet-woningen” is al jaren veel stabieler. Gezien de per 1 januari 2024 ingevoerde maatregelen gaat natuurlijk ook de aandacht uit naar het aantal WOZ-bezwaren dat dit jaar is ingediend door gemachtigden die werken op basis van no cure no pay. We zien dat zowel het aantal ingediende no-cure-no-pay-bezwaren als het aantal bezwaren ingediend door belanghebbenden zelf, is gedaald. We zien daarnaast wel dat het aandeel van de no-cure-no-pay-bedrijven toch nog licht is gestegen. Wij denken dat vooral de minder extreme stijging van de WOZ-waarden van belang is geweest voor het lagere aantal WOZ-bezwaren.

We concluderen dat het nog te vroeg is om tot een oordeel te komen over de effectiviteit van de per 1 januari 2024 ingevoerde maatregelen. Wij onderschrijven daarbij graag dat deze maatregelen vooral ook gezien moeten worden als een stap in het meeromvattende plan van aanpak tot optimalisering van de WOZ-uitvoering gericht op meer transparantie en meer (informeel) contact met belanghebbenden. (…).

Ondanks het lagere aantal bezwaren in 2024 ten opzichte van 2023 constateren we dat er geen verlichting is van de werkdruk bij de WOZ-uitvoerders. Dit hangt enerzijds samen met het feit dat het aantal WOZ-bezwaarschriften nog hoger is dan het aantal bezwaren dat belanghebbenden in 2022 (het jaar voorafgaand aan het “piekjaar” 2023) hebben ingediend. Daarbij geldt dat juist het aantal “no-cure-no-pay-bezwaren” ruim hoger is vergeleken met dat jaar, terwijl juist deze WOZ-bezwaren op basis van no cure no pay vaak zorgen voor extra werkzaamheden voor de WOZ-uitvoerders in verband met het feit dat deze gemachtigden die werken op basis van no cure no pay altijd vragen om een formele procedure, inclusief een hoorzitting in verband met het systeem voor het bepalen van de hoogte van de proceskostenvergoeding.

Anderzijds is er geen sprake van een verlichting van de werkdruk bij de WOZ-uitvoerder door het feit dat we een grote stijging zien van het aantal WOZ-beroepsprocedures dat wordt ingediend bij rechtbanken. Deze stijging is een “na-ijleffect” van het hoge aantal bezwaarschriften uit 2023. Het feit dat het aantal beroepsprocedures tegen de WOZ-waarde voor woningen naar waardepeildatum 1 januari 2022 ongeveer met een factor 2,5 tot 3 is gestegen, komt overeen met de stijging van het aantal WOZ-bezwaren voor dezelfde waardepeildatum die we vorig jaar hebben gerapporteerd. Ruim 80 procent van deze procedures wordt ingediend door no-cure-no-pay-bureaus in vergelijking met 75% in het voorgaande jaar (…)”

De bijlage bij de Staat van de WOZ 2024 geeft kwantitatieve gegevens.14.Een aantal daarvan heb ik in de onderstaande tabel samengevat, waarbij ik me heb beperkt tot de cijfers over woningen (cijfers over niet-woningen heb ik dus weggelaten):

* Cijfers pas bekend na afronding van de bezwaarafhandeling 2024, gegevens komen beschikbaar juni 2025.

** De gemiddelde waardeverandering door bezwaar voor 2023 en 2024 is niet opgenomen in de Staat van de WOZ 2024.

De voorafgaande Staat van de WOZ 2023 verwees naar kwantitatief onderzoek waaruit blijkt dat bezwaren van ncnp-bureaus gemiddeld een aanzienlijk lager succespercentage en een langere doorlooptijd hebben dan bezwaren die door belanghebbenden zelf worden ingediend:18.

“De herhaalmeting van het in 2019 uitgevoerde "Landelijk onderzoek afhandeling (no-cure-no-pay) bezwaren WOZ” [zie 10.4 hieronder; PJW] laat significante verschillen zien tussen bezwaren die zijn ingediend door no-cure-no-pay-bedrijven en bezwaren die belanghebbenden zelf hebben ingediend. Uit het onderzoek, dat gepubliceerd is op onze site, komt naar voren dat in 2022 (waardepeildatum 1 januari 2021) gemiddeld 27 % van de bezwaren tegen de WOZ-waarde van een woning op basis van no cure no pay zijn gehonoreerd. Van de overige bezwaren is in dat jaar 45 % gehonoreerd.

Uit ons "Landelijk onderzoek tijdigheid bekend maken WOZ-waarden en afhandeling bezwaren WOZ" [zie 10.5 hieronder; PJW], dat ook gepubliceerd is op onze site, komt naar voren dat slechts weinig gemeenten volledig voldoen aan de kwaliteitseisen voor het tijdig afhandelen van de WOZ-bezwaren. Wel is zichtbaar dat voor de woningen het percentage WOZ-bezwaren dat tijdig is afgehandeld in 2022 is toegenomen en dat circa 90% van de (vóór 15 november ingediende) WOZ-bezwaren vóór 1 januari zijn afgehandeld. Het voldoen aan de kwaliteitseis voor het tijdig afhandelen van de WOZ-bezwaren is de afgelopen jaren vooral een probleem bij de no-cure-no-pay-bezwaren. Bezwaren die door belanghebbenden zelf worden ingediend, worden in het algemeen wel tijdig afgehandeld. Dit hangt vooral samen met het streven van no-cure-no-pay-bureaus naar formele procedures (met name hoorzittingen) in verband met de kostenvergoeding per processtap. Het (verder) verbeteren van de tijdigheid van het afhandelen van de WOZ-bezwaren in 2023 zal naar verwachting ernstig gehinderd worden door het significant hogere aantal WOZ-bezwaren.

Het feit dat het voor de formelere no-cure-no-pay-bezwaren moeilijker is om te voldoen aan de eisen voor tijdige afhandeling blijkt ook uit de doorlooptijd voor het afhandelen van een bezwaarschrift gerapporteerd in het hiervoor genoemde "Landelijk onderzoek afhandeling (no-cure-no-pay-)bezwaren WOZ". Bezwaren tegen de WOZ-waarde van een woning die niet zijn ingediend door een no-cure-no-pay-bureau worden gemiddeld binnen 108 dagen afgehandeld. Wanneer het bezwaar is ingediend door een no-cure-no-pay-bureau is deze gemiddelde doorlooptijd 208 dagen.

Ook gaan no-cure-no-pay-bedrijven relatief vaker in beroep, waardoor in 2022 (waardepeildatum 1 januari 2021) circa 75 % van de beroepsprocedures over de WOZ-waarde van een woning werden gevoerd op initiatief van een "gemachtigde". Uit het eerder uitgevoerde onderzoek bleek dat dit in 2020 (waardepeildatum 1 januari 2019) 66 % was.”

Ik leid hieruit af dat de opvatting dat ncnp-bureaus een nuttige rol bij de WOZ-rechtsbescherming van burgers zouden vervullen, een mythe is: de belanghebbenden zonder gemachtigde doen het in bezwaar immers bijna twee keer beter dan ncnp-gemachtigden. Ik leid er verder uit af dat ncnp-bureaus er naar streven (bezwaar)procedures zo stroperig mogelijk te maken door zo formeel mogelijk te doen en daarmee de (tijdige) rechtsbescherming juist belemmeren. Ik leid er ten slotte uit af dat ncnp-gemachtigden veel vaker in beroep gaan dan belanghebbenden zelf en dat zij de aanleiding daartoe zelf scheppen door in de bezwaarfase – kennelijk bewust – inhoudelijk veel slechter te scoren dan belanghebbenden zonder gemachtigde, die zich per definitie wél verdiepen in de relevante individuele omstandigheden en geen algoritmische gegenereerde chablones insturen.

Het genoemde "Landelijk onderzoek afhandeling (no-cure-no-pay) bezwaren WOZ” ter zake van de waardepeildatum 1 januari 2021 is op 15 juni 2023 gepubliceerd.19.Het is een herhaalmeting van onderzoek uit 2021 naar de bezwaarafdoening ter zake van waardepeildatum 1 januari 2019.20.Uit eerstgenoemd onderzoek bleek onder meer dat:

- bezwaren van ncnp-bureaus gemiddeld een lager honoreringspercentage (percentage bezwaren dat leidt tot een andere waarde) hebben dan bezwaren die niet door ncnp-bureaus zijn ingediend, nl. 25,8% ten opzichte van 40,3%.21.

- bezwaren van ncnp-bureaus gemiddeld een langere doorlooptijd hebben dan de overige bezwaren, nl. 209 versus 83 dagen.22.

- de gehonoreerde ncnp-bezwaren tegen woningwaarderingen:

o bij 10% tot een waardevermindering van minder dan € 11.000 leidden (3,4% van de vastgestelde WOZ-waarde);

o bij 50% tot een waardevermindering van minder dan € 25.000 leidden (7,2%); en

o bij 10% tot een waardevermindering van meer dan € 77.000 (17,1%).23.

- de gehonoreerde niet-ncnp-bezwaren tegen woningwaarderingen:

o bij 10% tot een waardevermindering van minder dan € 5.000 leidden (2,3%);

o bij 50% tot een waardevermindering van minder dan € 20.000 leidden (7,2%); en

o bij 10% tot een waardevermindering van meer dan € 83.000 leidden (22,5%).

Naar aanleiding hiervan merkt het rapport op dat ‘de beeldvorming dat een relatief groot deel van de gehonoreerde bezwaren van no-cure-no-pay-bureaus slechts een kleine verandering krijgen’, ‘niet terecht te zijn’.24.Dat moge zo zijn, maar (i) belanghebbenden zónder (ncnp-)gemachtigde krijgen hun WOZ-waarde in bezwaar dus bijna twee keer zo vaak omlaag als belanghebbenden mét ncnp-gemachtigde, en (ii) een significante WOZ-waarde-aanpassing zegt niets over het financiële belang van de belanghebbende bij die aanpassing. De pkv (en ISV) staat veelal in een wanverhouding tot het financiële belang van de zaak voor de belanghebbende. U zie onderdeel 11 hierna.

De WHpkv wil de denaturering wegnemen van de pkv en ISV in WOZ- en bpm-zaken tot omzet van ncnp-verdienmodellen, niet alleen door neerwaartse aanpassing van de pkv aan de werkelijke door ncnp-gemachtigden gemaakte kosten. Het nieuwe art. 19a(4) en (5) Wet bpm verplicht ook tot uitbetaling van een pkv, een ISV, griffierecht en dwangsommen wegens niet-tijdig beslissen op uitsluitend een bankrekening van de belanghebbende – dus niet op een rekening van de gemachtigde – en verklaart cessie en verpanding van de desbetreffende vorderingen nietig:

“4. Onverminderd de artikelen 7:15, vijfde lid, en 8:75, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht, al dan niet in samenhang met artikel 8:108, eerste lid, van die wet of de artikelen 29 of 29f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, vinden uitbetalingen ingevolge een beslissing op bezwaar of uitspraak op beroep, hoger beroep of beroep in cassatie betreffende een besluit genomen op grond van het gestelde bij of krachtens deze wet of een daarmee verband houdend besluit, waaronder uitbetalingen van vergoedingen als bedoeld in de voorgaande leden, dwangsommen als bedoeld in artikel 4:17, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht en vergoedingen van het betaalde griffierecht als bedoeld in artikel 8:74 van die wet, uitsluitend plaats op een bankrekening die op naam staat van de belanghebbende.

5. Vorderingen tot uitbetaling als bedoeld in het vierde lid zijn niet vatbaar voor vervreemding of verpanding.”

Het nieuwe art. 30a(4) en (5) Wet WOZ heeft dezelfde strekking:

“4. Onverminderd de artikelen 7:15, vijfde lid, en 8:75, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht, al dan niet in samenhang met artikel 8:108, eerste lid, van die wet of de artikelen 29 of 29f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, vinden uitbetalingen ingevolge een beslissing op bezwaar of uitspraak op beroep, hoger beroep of beroep in cassatie betreffende een besluit genomen op grond van het gestelde bij of krachtens deze wet of titel IV, hoofdstuk XV, paragraaf 2, van de Gemeentewet of een daarmee verband houdend besluit, waaronder uitbetalingen van vergoedingen als bedoeld in de voorgaande leden, dwangsommen als bedoeld in artikel 4:17, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht en vergoedingen van het betaalde griffierecht als bedoeld in artikel 8:74 van die wet, uitsluitend plaats op een bankrekening die op naam staat van de belanghebbende.

5. Vorderingen tot uitbetaling als bedoeld in het vierde lid zijn niet vatbaar voor vervreemding of verpanding.”

De MvT vermeldt dat de uitbetaalregel en het cessie- en verpandingsverbod de betrokkenheid en bewustwording van belanghebbenden moet vergroten bij de procedures die in hun naam worden gevoerd door ncnp-bureaus en hen kritischer moet laten kijken naar de machtigingen die die ncnp-bureaus hen vragen te ondertekenen:25.

“Het was de verwachting dat de verschuldigdheid van griffierecht tot gevolg zou hebben dat belanghebbenden een meer zorgvuldige afweging zouden maken bij het instellen van (hoger) beroep of cassatie, met name wanneer er wordt geprocedeerd over zaken met een relatief gering

belang.26.Doordat «no cure no pay»-gemachtigden in de regel het griffierecht voor hun rekening nemen, nemen belanghebbenden de verschuldigdheid van griffierecht vermoedelijk niet mee in hun afweging om te procederen. Het opkomen tegen de WOZ-beschikking, bpm-aangifte of bpm-naheffingsaanslag door het inschakelen van een «no cure no pay»-bureau is voor belanghebbenden daarmee een loterij zonder nieten geworden. Voor «no cure no pay»-bureaus is de rechtsgang lucratief en de praktijk heeft om die reden een aanzuigende werking. Daarnaast wordt in sommige algemene voorwaarden van «no cure no pay»-bureaus opgenomen dat de belanghebbende de gemachtigde een vergoeding conform het Bpb moet betalen als hij besluit de procedure niet te willen voortzetten. Een belanghebbende kan door die voorwaarde de procedure

dan niet beëindigen als het geschil wat hem betreft is opgelost, zonder daar zelf financieel nadeel van te ondervinden. Er zijn ook voorbeelden waaruit blijkt dat belanghebbenden niet wisten dat er in hun naam procedures werden gevoerd of daarvoor geen toestemming hadden gegeven.27.Dit vindt het kabinet een zorgelijke ontwikkeling. De verwachting is dat het verplicht uitbetalen van het geldbedrag waartoe een belanghebbende ingevolge een beslissing op bezwaar of een uitspraak in een beroepsprocedure is gerechtigd, zal leiden tot meer betrokkenheid en bewustwording van belanghebbenden. Daarnaast wordt beoogd dat belanghebbenden, mochten zij daarna nog een keer behoefte hebben aan rechtsbijstand, kritischer kijken naar de machtigingen die zij ondertekenen en de algemene voorwaarden die daarbij gelden.

Het onderhavige voorstel houdt in dat uitbetalingen uitsluitend plaatsvinden op een bankrekening op naam van de belanghebbende. De Algemene wet bestuursrecht (Awb) bepaalt dat tenzij bij wettelijk voorschrift anders is bepaald, betaling door het bestuursorgaan geschiedt op een daartoe door de schuldeiser bestemde bankrekening.28.In de praktijk maken de eerdergenoemde gemachtigden gebruik van een algemene machtiging waarmee de gemeente of de Belastingdienst wordt verzocht om eventuele vergoedingen uit te keren op de rekening van de gemachtigde. De Wet WOZ en Wet BPM 1992 bevatten op dit moment geen grondslag waarmee dit kan worden voorkomen. Met dit wetsvoorstel wordt geregeld dat eventuele uitbetalingen die volgen uit een bezwaar- of beroepsprocedure die in het kader van de WOZ of de bpm wordt gevoerd, uitsluitend plaatsvinden op een bankrekening van de belanghebbende.”

De artikelsgewijze toelichting vermeldt over de uitbetalingsbepaling en het cessie- en verpandingsverbod:29.

“Vierde lid

(…). Voor de terminologie is aansluiting gezocht bij artikel 7a, eerste lid, van de Invorderingswet 1990. In de artikelen 7:15, vijfde lid, en 8:75, tweede lid, Awb is kort gezegd bepaald dat indien aan de belanghebbende in verband met het bezwaar of het beroep bij de bestuursrechter een toevoeging is verleend krachtens de Wet op de rechtsbijstand, het bedrag van de kosten wordt betaald aan de rechtsbijstandverlener. De rechtsbijstandverlener stelt de belanghebbende zoveel mogelijk schadeloos voor de door deze voldane eigen bijdrage. Van die regel wordt in het voorgestelde artikel 30a, vierde lid, Wet WOZ niet afgeweken. Alleen in die situatie kan een vergoeding aan een ander dan een belanghebbende worden uitbetaald.

In het voorgestelde artikel 30a, vierde lid, Wet WOZ worden voorbeelden genoemd van eventuele uitbetalingen die volgen uit een bezwaar- of beroepsprocedure, zoals een proceskosten-vergoeding, een vergoeding van immateriële schade, vergoeding van het betaalde griffierecht en dwangsommen. Deze opsomming is niet uitputtend. Er kunnen ook andere vergoedingen worden toegekend, zoals rentevergoedingen over de genoemde vergoedingen en andere vergoedingen dan voor door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand in het Bpb genoemde vergoedingen. Ook de te veel betaalde belasting wordt uitsluitend aan de belanghebbende uitbetaald.

Vijfde lid

Op grond van het Burgerlijk Wetboek is het mogelijk om een vordering over te dragen aan een ander (cederen) of op een vordering een zekerheidsrecht te vestigen in de vorm van een pandrecht. Ook vergoedingen kunnen gecedeerd of verpand worden. Op grond van het voorgestelde artikel 30a, vierde lid, Wet WOZ worden uitbetalingen als gevolg van een vordering nog slechts gedaan op een bankrekening die op naam staat van de belanghebbende zelf. Cessie of verpanding van de vorderingen zou ertoe kunnen leiden dat de vordering uitbetaald moet worden op de bankrekening van de cessionaris of pandhouder. Hiermee zou het via een omweg toch mogelijk kunnen worden voor gemachtigden dat de vordering op een ander bankrekeningnummer dan dat van de belanghebbende zelf wordt uitbetaald. In het voorgestelde artikel 30a, vijfde lid, Wet WOZ wordt daarom een cessie- en verpandingsverbod opgenomen. Hiermee wordt verhinderd dat het instrument van cessie en verpanding kan worden ingezet om alsnog uitbetaling op een ander bankrekeningnummer dan dat van de belanghebbende te bewerkstelligen. Voor de

terminologie is aansluiting gezocht bij artikel 7b van de Invorderingswet 1990.”

De nota naar aanleiding van het verslag preciseert dat het kabinet met uitbetaling aan de belanghebbende diens bewustheid wil vergroten van de geldelijke opbrengst van de procedure die in zijn naam wordt gevoerd:30.

“De leden van de fractie van de VVD vragen zich af in hoeverre in de voorgestelde maatregelen de situatie is ondervangen waarin «no cure no pay»-bedrijven de rechtstreekse uitbetaling aan belanghebbenden door gemeenten en de Belastingdienst in hun honorarium verwerken, waardoor belanghebbenden de uitbetaling alsnog moeten afstaan.

De voorgestelde maatregelen resulteren erin dat uitbetalingen als gevolg van door de gemachtigde namens de belanghebbende gevoerde juridische procedures altijd aan de belanghebbende worden overgemaakt en niet meer rechtstreeks aan de gemachtigde. Het kabinet wil hiermee bij belanghebbenden de bewustwording vergroten van de juridische procedures die in hun naam worden gevoerd en van de geldelijke opbrengst daarvan. Dat laat onverlet dat belanghebbenden en gemachtigden onderling overeen kunnen komen dat een vergoeding – waaronder bijvoorbeeld (en deel van) de uitbetaling – aan de gemachtigde is verschuldigd. Dat betreft dan een contractuele afspraak tussen de gemachtigde en de belanghebbende.”

Bij de behandeling in de Eerste Kamer zei de regering niet veel procedures over de uitbetaalregel en het cessieverbod te voorzien omdat er al goede ervaringen zijn met een vergelijkbare regel in de Invorderingswet en omdat niet de bestuursrechter maar de burgerlijke rechter er over gaat:31.

“(…) vragen de leden van de fractie van de BBB of niet het risico bestaat dat het aantal procedures zal toenemen als gevolg van juridische discussies over (i) de verhouding van het wetsvoorstel tot artikel 1 van de Grondwet, en (ii) het verbod van cessie en verpanding van vorderingen die ontstaan als gevolg van een beslissing op bezwaar of uitspraak op beroep, hoger beroep of cassatie. (…)

Het kabinet voorziet niet direct een toename in het aantal procedures waarin de houdbaarheid van het verbod van cessie en verpanding ter discussie wordt gesteld. De reden daarvoor is dat in de Invorderingswet 1990 (IW 1990) al langer een vergelijkbaar verbod is opgenomen. Dit vervreemdings- en verpandingsverbod – dat te gelden heeft voor vorderingen in verband met de inkomstenbelasting – is ingevoerd om te voorkomen dat de zogenoemde éénbankrekening-maatregel wordt omzeild en heeft niet geresulteerd in procedures waarin het vervreemdings- en verpandingsverbod ter discussie is gesteld.32.Daar komt bij dat de bestuursrechter volgens de Hoge Raad niet gehouden is om te beslissen op een eventueel verzoek het bedrag aan proceskostenvergoeding aan een ander over te maken dan de belanghebbende, zoals aan een gemachtigde33.” [zie HR BNB 2016/105 in onderdeel 12.12 hieronder; PJW].

Het kabinet achtte het gewenst de contractsvrijheid bij wet te beperken omdat rechtstreekse uitbetaling de belanghebbende inzicht geeft in de pkv die wordt uitgekeerd:34.

“Verder vragen de leden van de BBB-fractie of het cessieverbod in strijd is met het recht inzake contractsvrijheid. Voorts stellen de leden dat er geen rechtens aan te wijzen belang is voor het cessieverbod.

Bij wet mag de contractsvrijheid worden beperkt. Dat is in dit kader gewenst nu met het uitbetalen op het bankrekeningnummer van de belanghebbende beoogd wordt inzicht te verschaffen in de proceskostenvergoedingen die worden uitgekeerd. Het kabinet ziet hierin een rechtvaardiging voor een beperking van de contractsvrijheid. Dat laat onverlet dat partijen onderling mogen afspreken dat de vergoedingen door de belanghebbende moet worden doorbetaald aan de gemachtigde.”

De staatssecretaris van Financiën antwoordde in februari 2024 als volgt op Kamervragen over de onmiddellijke werking van de uitbetaalregel en het cessieverbod:35.

“Vraag 1

Waarom heeft u niet gekozen voor overgangsrecht bij de bepaling dat uitbetalingen ingevolge een

bezwaar- of beroepsprocedure uitsluitend plaatsvinden op een bankrekening die op naam staat

van de belanghebbende?

Antwoord vraag 1

In de Wet herwaardering proceskostenvergoedingen WOZ en bpm is voor twee van de drie

maatregelen in overgangsrecht voorzien. (…)

Voor de derde in deze wet opgenomen maatregel, het rechtstreeks uitbetalen van vergoedingen

aan belanghebbenden, is niet in overgangsrecht voorzien. Dat betekent dat alle uitbetalingen die

vanaf 1 januari 2024 worden gedaan, aan de belanghebbenden moeten worden gedaan, ongeacht

of de zaak voor 2024 is aangebracht of de uitspraak waaruit die uitbetaling voortvloeit is gedaan

voor 2024. Een algemeen uitgangspunt in de voorbereiding van nieuwe wetgeving is dat er geen

overgangsrecht wordt opgenomen, tenzij dat gelet op de specifieke regeling noodzakelijk is (zie

ook aanwijzing 5.59 van de Aanwijzingen voor de regelgeving). Op basis van dit uitgangspunt is

ten aanzien van de rechtstreekse uitbetaling van vergoedingen aan belanghebbenden afgezien van overgangsrecht omdat het recht op wettelijke vergoedingen (zowel voor als na de onderhavige

wetswijziging) is bedoeld toe te komen aan de belanghebbende in wiens naam procedures worden

gevoerd en niet aan diens rechtsbijstandverlener. Privaatrechtelijke afspraken tussen een

belanghebbende en een rechtsbijstandverlener doen daaraan niet af, ondanks dat de vergoeding

bij cessie feitelijk moest worden overgemaakt aan de rechtsbijstandverlener. Het niet voorzien in

overgangsrecht op het punt van rechtstreeks uitbetalen maakt geen inbreuk op de rechten van

belanghebbenden, maar versterkt juist hun informatiepositie en vergroot hun betrokkenheid. Met

het rechtstreeks overmaken worden belanghebbenden immers meer bewust van de kosten die

gemoeid zijn met procedures die in hun naam worden gevoerd. Zoals bovendien in de memorie

van toelichting is beschreven, is het (…) voorgekomen dat belanghebbenden niet wisten dat

er in hun naam procedures werden gevoerd of daarvoor geen toestemming hadden gegeven.

(…).

Vraag 2

Bent u met mij van mening dat er een merkwaardige discrepantie is met betrekking tot tariefverlaging die niet van toepassing is indien uitspraken gedaan zijn voor 1 januari 2024?

Antwoord 2

Nee. Om te voorkomen dat de voorgestelde maatregelen inmengen in reeds ontstane vorderingen, is in overgangsrecht voorzien. Daarvan is geen sprake bij het rechtstreeks uitbetalen van vergoedingen aan belanghebbenden. Daarom is voor die maatregel niet in overgangsrecht voorzien. (…).

Vraag 5

Bent u bereid om reparatiewetgeving aan te wenden om het overgangsrecht met terugwerkende kracht uit te breiden?

Antwoord 5

Gelet op hetgeen ik hierboven heb geantwoord, zie ik geen aanleiding om het overgangsrecht uit te breiden.”

Tijdens de parlementaire behandeling van de WHpkv heeft de regering gewezen op het gemiddeld relatief geringe financiële belang in WOZ-zaken (zie 6.19 bijlage)36.en op de landelijke reclamecampagne van een groot ncnp-bedrijf om klanten te trekken met de belofte van gratis bezwaar en een gemiddelde belastingbesparing van € 300 (zie 6.11 bijlage).37.De WOZ-waarde van woningen wordt fiscaal vooral gebruikt voor de bepaling van:38.

- de grondslag van de onroerendezaakbelasting (OZB) geheven op basis van de Gemeentewet;

- de grondslag van de watersysteemheffing voor de categorie ‘gebouwd’ (gebouwde onroerende zaken) op basis van de Waterschapswet;

- de grondslag van heffing van de inkomstenbelasting (het eigenwoningforfait in box 1 en de fictiefrendementberekening in box 3);

- de grondslag van heffing van de erf- en schenkbelasting bij schenking of vererving van woningen; en

- de bodemwaarde bij afschrijving op onroerende zaken voor de winstbelastingen (inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting).

Belanghebbendes zaak laat zien hoe weinig financieel belang zelfs een significante WOZ-waardeverlaging heeft. De WOZ-waarde van zijn woning is uiteindelijk met € 67.000 verlaagd. Die verlaging verlaagt zijn OZB-last met slechts € 51,05.39.De gemeente heeft dus in totaal € 4.166,26 aan pkv moeten betalen40.vanwege een slechts € 51,05 te hoge aanslag OZB. Maar WOZ-waardeverlaging levert ook andere belastingbesparingen op, met name in box 1 van de inkomstenbelasting, aangenomen dat de meeste WOZ-woningzaken eigen woningen betreffen. Uitgaande van art. 3.112(1) Wet IB heeft de WOZ-waardeverlaging belanghebbendes eigenwoningforfait met € 301,50 verlaagd (0,45% * € 67.00041.). Valt hij in het hoogste IB-tarief, dan is zijn inkomstenbelastingbesparing maximaal € 149,24 (49,50% * € 301,50). Bij de watersysteemheffing gaat het om nog aanzienlijk kleinere bedragen dan het bedrag van de OZB. In de meeste gevallen blijft het financiële belang beperkt tot deze drie posten. Vererven en schenken van woningen doen zich bepaald niet elk jaar voor, maar doorgaans slechts één keer per generatie. Het totale financiële belang (OZB-, watersysteemheffing- en IB-besparing) van de belanghebbende bedraagt dan maximaal € 200,29 plus (vooruit) een tientje watersysteemheffing. Daartegenover moet in casu € 4.166,26 aan pkv uit gemeenschapsgeld worden betaald aan een verdienmodel van een ncnp-bureau. Zoals het Hof Den Bosch het treffend formuleerde (zie 7.26 hierboven): “Deze forfaitaire systemen in hun huidige vorm leiden tot uitkomsten die in de samenleving niet meer zijn uit te leggen.” En, zo voeg ik toe: die de rechtsbescherming voor andere belastingplichtigen met serieuzer problemen ontoegankelijk maken.

12. Rechtspraak over de rol van de belastingrechter bij de bepaling van de adressaat van de pkv-uitbetaling

Art. 30a(4) en (5) Wet WOZ en zijn evenknie in de Wetten bpm en Wahv hadden onmiddellijke werking. Een pkv op basis van een uitspraak van ná 1 januari 2024 wordt daarom ex art. 30a(4) Wet WOZ uitsluitend uitbetaald op een bankrekening op naam van de belanghebbende. Bij de feitenrechter hebben ncnp-gemachtigden het standpunt ingenomen dat deze bepalingen buiten toepassing moeten blijven wegens strijd met hoger recht. De meeste feitenrechters hebben zich onbevoegd verklaard inzake de vraag aan wie wordt uitbetaald en dus ook inzake de vraag of art. 30a(4) en (5) Wet WOZ en diens evenknieën hoger recht zouden schenden. Zij hebben daarvoor verwezen naar de restrechter (de burgerlijke rechter); zie sectie A hieronder. Een enkele feitenrechter is wel inhoudelijk ingegaan op de vraag of art. 30a(4) en (5) Wet WOZ hoger recht schendt en heeft die ontkennend beantwoord; zie sectie B hieronder.

In onderdeel C bespreek ik uw arrest HR BNB 2016/105, waarop zowel de medewetgever (zie 10.5 hierboven) als de feitenrechtspraak (zie 12.3, 12.4, 12.8 en 12.9 hieronder) baseert dat de belastingrechter niet bevoegd is te beslissen op een verzoek om de wijze van uitbetaling van een pkv te bepalen.

A. Feitenrechters achten zich onbevoegd ter zake van de adressaat van de uitbetaling

Het Hof Den Bosch42.heeft zich bij mijn weten als eerste, op 22 mei 2024, in een WOZ-zaak, onbevoegd verklaard om te beslissen dat aan een ander dan de belanghebbende uitbetaald zou moeten worden:

“4.16. Belanghebbende heeft het hof verzocht te bepalen dat de betaling van de vergoeding voor de proceskosten, in overeenstemming met dat wat is opgenomen in de aan de gemachtigde verleende volmacht, rechtstreeks aan de gemachtigde dient plaats te vinden. Belanghebbende heeft hiertoe aangevoerd dat de vorderingen nog vóór de inwerkingtreding van artikel 30a, lid 4 en lid 5, Wet WOZ rechtsgeldig aan de gemachtigde zijn gecedeerd (2.4). Verder heeft belanghebbende aangevoerd dat het verpandings-/vervreemdingsverbod (…) in artikel 30a, lid 5, Wet WOZ onrechtmatig is. Volgens belanghebbende is sprake van een ongerechtvaardigde inbreuk op het ongestoorde recht van eigendom en is het cessieverbod discriminatoir en in strijd met het gelijkheidsbeginsel. (…).

De Wet herwaardering proceskostenvergoedingen WOZ en bpm is met ingang van 1 januari 2024 in werking getreden. Voor de leden 4 en 5 van artikel 30a Wet WOZ is geen overgangsrecht in de vorm van eerbiedigende werking. Dit brengt mee dat een uitbetaling van een proceskosten-vergoeding naar aanleiding van een uitspraak van de rechter van ná 1 januari 2024, op grond van artikel 30a, lid 4, Wet WOZ uitsluitend kan plaatsvinden op een bankrekening op naam van de belanghebbende.

Wat betreft het verzoek van belanghebbende, is het hof van oordeel dat de belastingrechter niet bevoegd is een oordeel te geven over de wijze waarop de betaling van de proceskosten-vergoeding dient plaats te vinden. Belanghebbende dient zich bij een geschil over de uitbetaling van de proceskostenvergoeding te wenden tot de burgerlijke rechter. Uit artikel 8:75 Awb, noch uit artikel 30a Wet WOZ of enige andere wettelijke bepaling, volgt immers dat de belastingrechter is gehouden op een dergelijk verzoek te beslissen.43.”

De Rechtbank Midden-Nederland heeft zich daar op 3 juli 2024 bij aangesloten:44.

“27. De gemachtigde van eiseres verzoekt de rechtbank te bepalen dat de betaling van vergoedingen rechtstreeks aan de gemachtigde dient plaats te vinden, omdat belanghebbende in de machtiging de vordering vóór de totstandkoming van het nieuwe artikel 30a, vierde en vijfde lid, van de Wet WOZ rechtsgeldig gecedeerd heeft. Daarnaast is het verpandings-/vervreemdingsverbod zoals opgenomen in dit artikel onrechtmatig. Aangezien het burgerlijk recht is gestoeld op de contractsvrijheid en de Grondwet en verscheidene verdragen doorspekt zijn van regels betreffende gelijke behandeling en laagdrempelige toegang tot de rechter, had deze regelgeving niet zonder uitgebreide belangenafweging tot stand mogen worden gebracht. Daarbij komt dat het cessieverbod discriminatoir is en in strijd met het gelijkheidsbeginsel, omdat het enkel wordt ingevoerd in WOZ en bpm-zaken, zo stelt de gemachtigde (…).

28. (…). De bestuurs- en belastingrechter zijn op grond van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) of andere wettelijke regelingen niet gehouden om te beslissen op een verzoek van een partij om het bedrag aan het griffierecht, de proceskostenvergoeding en de schadevergoeding te betalen aan een derde, zoals de gemachtigde.45.De Awb regelt dat de rechtbank in een uitspraak beslist over de verschuldigdheid van de vergoedingen, maar niet ook over de feitelijke uitbetaling daarvan. De rechtbank voegt toe dat de vergoedingen niet aangemerkt worden als een bestuursrechtelijke geldschuld in de zin van titel 4.4 van de Awb.46.De rechtbank komt dus niet toe aan het verzoek van eiseres om te beslissen dat de uitbetaling van de vergoedingen rechtstreeks aan de gemachtigde dient plaats te vinden. De rechtbank zal dan ook niet inhoudelijk ingaan op de bezwaren van eiseres tegen artikel 30a, vierde en vijfde lid, van de Wet WOZ.47.”

Reeds op 2 januari 2024 oordeelde het Hof Arnhem-Leeuwarden48.in een Mulderzaak over het verzoek van een gemachtigde om te bepalen dat de pkv aan de gemachtigde moest worden uitbetaald. Die gemachtigde deed geen beroep op hoger recht, maar wees erop dat de vordering tot uitbetaling van de pkv al vóór 1 januari 2024 rechtsgeldig aan hem was gecedeerd. Het Hof verwees simpelweg naar de (onmiddellijke werking van de) wet:

“7. (…). In artikel 13a, derde en vierde lid (nieuw), van de Wahv is bepaald dat uitbetalingen ingevolge een beslissing op het administratief beroep of uitspraak op beroep op grond van deze wet uitsluitend plaatsvinden op een bankrekening die op naam staat van degene tot wie de beschikking waarbij de administratieve sanctie is opgelegd, is gericht en dat vorderingen tot deze uitbetaling niet vatbaar zijn voor vervreemding of verpanding. Ten aanzien van deze bepalingen is geen overgangsrecht opgenomen in de Wet herwaardering proceskostenvergoedingen WOZ en bpm, zodat deze van toepassing zijn op alle uitbetalingen van proceskostenvergoedingen die worden gedaan vanaf 1 januari 2024. Omdat de wijze van betaling rechtstreeks voortvloeit uit de wet, is er geen aanleiding om daarover in het dictum een beslissing op te nemen.”

Het Hof verklaarde zich dus niet onbevoegd. Dat deed hij later wel in een uitspraak van 6 juni 2024 in een Mulderzaak:49.

“5. De gemachtigde voert – samengevat – aan dat de in artikel 13a, vijfde lid (het hof begrijpt: derde en vierde lid) van de Wahv neergelegde maatregel in strijd is met het gelijkheidsbeginsel, dan wel het discriminatieverbod in de zin van artikel 14 van het EVRM en artikel 26 van het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR). Er is geen onderbouwing gegeven voor de maatregel de proceskostenvergoeding rechtstreeks over te maken naar de betrokkene en het verbod tot cessie. De maatregel is daarmee niet voorzien van de noodzakelijke en redelijke rechtvaardiging en daarom in zoverre onverbindend. De gemachtigde verwijst daarbij naar een arrest van de Hoge Raad van 27 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:752. De maatregel wordt, volgens de daarvoor gegeven toelichting, genomen omdat er te vaak een proceskostenvergoeding wordt toegekend. Een proceskostenvergoeding wordt echter slechts toegekend bij een onrechtmatigheid. Een onrechtmatigheid impliceert een toerekenbare fout van een bestuursorgaan en zegt dus iets over de kwaliteit van de besluitvorming. De cijfers tonen aan dat de meerwaarde van een gemachtigde evident is. Daarbij valt niet in te zien dat en waarom deze maatregel bijdraagt aan de gestelde doelen. De evenredigheid van de proceskosten is voor de Wahv – anders dan voor de andere zaken waarop de Wet herwaardering proceskosten-vergoedingen WOZ en bpm betrekking heeft – op geen enkele manier onderzocht of onderbouwd en hierop is geen toelichting gegeven in het amendement waarmee deze maatregel is aangenomen. De gemachtigde wijst er verder op dat de beslissingen van kantonrechters waarnaar in het amendement wordt verwezen alle zijn vernietigd door het hof.

6. De advocaat-generaal stelt zich primair op het standpunt dat niet is gebleken van discriminatie tussen verschillende soorten bestuursrechtelijke procedures. Indien het hof van oordeel is dat wel sprake is van discriminatie, stelt de advocaat-generaal zich subsidiair op het standpunt dat er sprake is van een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het onderscheid.

7. In artikel 13a, derde en vierde lid, van de Wahv, zoals deze bepalingen met ingang van 1 januari 2024 luiden, is bepaald dat uitbetalingen ingevolge een beslissing op het administratief beroep of uitspraak op beroep op grond van deze wet uitsluitend plaatsvinden op een bankrekening die op naam staat van degene tot wie de beschikking waarbij de administratieve sanctie is opgelegd, is gericht en dat vorderingen tot deze uitbetaling niet vatbaar zijn voor vervreemding of verpanding.

8. Zoals het hof in zijn arrest van 2 januari 2024, ECLI:NL:GHARL:2024:1 [zie 12.5 hierboven; PJW], heeft vastgesteld, is ten aanzien van deze bepalingen geen overgangsrecht opgenomen in de Wet herwaardering proceskostenvergoedingen WOZ en bpm, zodat deze van toepassing zijn op alle uitbetalingen van proceskostenvergoedingen die worden gedaan vanaf 1 januari 2024. Deze bepalingen betreffen de rechtstreeks uit de wet voortvloeiende wijze van uitvoering van een door de officier van justitie, de kantonrechter of het hof gegeven beslissing, houdende de toekenning van een proceskostenvergoeding. De officier van justitie, de kantonrechter of het hof zijn niet bevoegd omtrent deze feitelijke uitvoering van hun beslissingen een oordeel te geven. Bij geschillen omtrent de wijze van uitbetaling van de proceskostenvergoeding dient men zich te wenden tot de burgerlijke rechter. Het hof zal zich ter zake onbevoegd verklaren.”

Ook de Rechtbank Noord-Nederland heeft zich in een Mulderzaak onder verwijzing naar deze uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden onbevoegd verklaard te oordelen over de wijze van uitbetaling van de pkv.50.

Omgekeerd oordeelde de Rechtbank Rotterdam51.in een parkeerbelastingzaak (die niet onder de WHpkv valt en waarin ncnp-bureaus dus nog op de oude voet voort kunnen gaan) dat zij niet kon bepalen dat de ISV aan de belanghebbende zelf uitbetaald zou moeten worden. De belanghebbende had beroep ingesteld tegen een naheffingsaanslag parkeerbelasting ad € 66,26. De Rechtbank verklaarde het beroep ongegrond, stelde vast dat de redelijke termijn was overschreden en veroordeelde deels de heffingsambtenaar en deels de Staat tot betaling van ISV (in totaal € 1.000) en pkv (in totaal € 837). Hoewel de Rechtbank zich niet onbevoegd verklaarde, ging zij expliciet niet in op het verzoek van de heffingsambtenaar om te bepalen dat de ISV aan de belanghebbende niet aan haar gemachtigde uitbetaald moest worden:

“10.1. Ter zitting heeft [de heffingsambtenaar; PJW] gesteld dat de spanning en frustratie die wordt aangenomen bij een overschrijding van de redelijke termijn bij [de belanghebbende; PJW] ligt en niet bij de gemachtigde (…). Daarom zou [de belanghebbende; PJW] zelf de immateriële schadevergoeding moeten krijgen en zou deze betaling niet via de gemachtigde (…) moeten gaan.

De rechtbank zal niet beslissen op het verzoek (…). Zoals door de Hoge Raad in zijn arrest van 26 februari 2016 (ECLI:NL:HR:2016:324) is overwogen [zie 12.12 hieronder; PJW], volgt uit artikel 8:75 van de Awb noch uit enige andere wettelijke bepaling dat de bestuursrechter is gehouden te beslissen op een verzoek over de wijze van uitbetaling van kostenvergoedingen. De bestuursrechter is dan ook alleen gehouden om een veroordeling uit te spreken over de toewijzing van een immateriële schadevergoeding vanwege de overschrijding van de redelijke termijn. Hoe de betaling van de immateriële schadevergoeding zal verlopen, is naar het oordeel van de rechtbank een zuiver civiele kwestie.”

B. Niettemin twee inhoudelijke beoordelingen: geen strijd met hoger recht

De Rechtbank Zeeland-West-Brabant52.is in een WOZ-zaak inhoudelijk ingegaan op de stelling dat de uitbetaalregel en het cessieverbod mensenrechten zouden schenden. Ook zij wees op HR BNB 2016/105 (r.o. 7.5; zie 12.12 hieronder), maar leidde daar niet uit af dat zij onbevoegd zou zijn om te beslissen op het verzoek van de gemachtigde om te bepalen dat aan hem uitbetaald moest worden. Zij wees dat verzoek af met de volgende inhoudelijke overwegingen:

“7.1. De gemachtigde (…) verzoekt de rechtbank te bepalen dat de betaling van vergoedingen rechtstreeks aan de gemachtigde dient plaats te vinden, omdat belanghebbende in de machtiging de vordering vóór de totstandkoming van het nieuwe artikel 30a, vierde en vijfde lid, van de Wet WOZ rechtsgeldig gecedeerd heeft. Daarnaast is het verpandings-/vervreemdingsverbod zoals opgenomen in dit artikel onrechtmatig. Aangezien het burgerlijk recht is gestoeld op de contractsvrijheid en de Grondwet en verscheidene verdragen doorspekt zijn van regels betreffende gelijke behandeling en laagdrempelige toegang tot de rechter, had deze regelgeving niet zonder uitgebreide belangenafweging tot stand mogen worden gebracht. Daarbij komt dat het cessieverbod discriminatoir is en in strijd met het gelijkheidsbeginsel, omdat het enkel wordt ingevoerd in WOZ en bpm-zaken.

De rechtbank stelt voorop dat de wijze van betaling van vergoedingen rechtstreeks voortvloeit uit de wet. Het is vaste rechtspraak dat het toetsingsverbod van artikel 120 van de Grondwet in zijn algemeenheid de toetsing van wetten in formele zin, zoals de Wet WOZ, aan algemene rechtsbeginselen in de weg staat en dat de rechter niet mag treden in de belangenafweging die de wetgever heeft verricht of geacht moet worden te hebben verricht.53.Wetten in formele zin kunnen daarmee op grond van artikel 94 van de Grondwet uitsluitend worden getoetst aan een ieder verbindende bepalingen van verdragen en besluiten van volkenrechtelijke organisaties en daarnaast aan rechtstreeks werkend Unierecht.

Naar het oordeel van de rechtbank heeft de wetgever bij de totstandkoming van artikel 30a, vierde en vijfde lid, van de Wet WOZ oog gehad voor het door de gemachtigde gestelde discriminatieverbod, de contractsvrijheid en de regels betreffende gelijke behandeling.

In de Memorie van toelichting bij de wijziging van de wettelijke regeling voor de uitbetaling van vergoedingen is ingegaan op de redenen voor invoering van de Wet herwaardering proceskosten-vergoedingen WOZ en bpm en ook op het discriminatieverbod zoals neergelegd in het EVRM en het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten. Met het verplicht uitbetalen van vergoedingen aan belanghebbende wordt volgens de wetsgeschiedenis beoogd dat dit zal leiden tot meer betrokkenheid en bewustwording van belanghebbenden bij de procedures die in hun naam worden gevoerd en van de geldelijke opbrengst daarvan.54.Dat sprake is van een nadeliger positie van belanghebbende ten opzichte van rechtens gelijke gevallen is niet aannemelijk gemaakt.

Ten aanzien van artikel 30a, vierde en vijfde lid, van de Wet WOZ is in de Wet herwaardering proceskostenvergoedingen WOZ en bpm geen overgangsrecht opgenomen zodat deze bepalingen van toepassing zijn op alle uitbetalingen van vergoedingen die worden gedaan vanaf 1 januari 2024. Een voor die datum door belanghebbende getekende machtiging (met cessie) maakt dit niet anders. Uitbetaling van de vergoeding aan belanghebbende zelf, staat immers niet in de weg aan een contractuele afspraak tussen de gemachtigde en belanghebbende onderling, inhoudende dat een (aan belanghebbende) uitbetaalde vergoeding aan de gemachtigde verschuldigd is. Van inbreuk op de rechten van belanghebbende, beperking van de toegang tot de rechter of strijd met de contractvrijheid is dus geen sprake.55.Daarbij is tevens gewezen op rechtspraak van de Hoge Raad waaruit volgt dat de rechter voorheen ook niet gehouden was om te beslissen op een verzoek om de kostenvergoeding over te maken naar de rekening van een ander dan de belanghebbende.56.Daarbij merkt de rechtbank nog op dat met de betaling van een schadevergoeding aan belanghebbende, deze rechtstreeks de beschikking krijgt over het bedrag dat hem persoonlijk toekomt als vergoeding voor de veronderstelde spanning en frustratie.

Naar het oordeel van de rechtbank heeft de wetgever met de weergegeven toelichting een voldoende objectieve en redelijke rechtvaardiging gegeven voor de gewijzigde regeling van de uitbetaling van proceskosten en heeft de wetgever in redelijkheid tot het gemaakte onderscheid kunnen komen. Er is daarom geen aanleiding om te oordelen dat die regeling in strijd is met een discriminatieverbod of een ongeoorloofd onderscheid maakt. De onder 7.1 genoemde stellingen van de gemachtigde worden dan ook verworpen.”

Ook de kantonrechter Noord-Holland heeft in een Mulderzaak inhoudelijk geoordeeld over de stelling dat de voorgeschreven wijze van uitbetaling van pkv mensenrechten zouden schenden. Hij achtte rechtstreekse uitbetaling aan belanghebbenden niet in strijd met het discriminatieverbod:57.

“Volgens de gemachtigde (…) is de per 1 januari 2024 gewijzigde wettelijke regeling over de (uitbetaling van) proceskosten in strijd met het gelijkheidsbeginsel, omdat een ongerechtvaardigd onderscheid wordt gemaakt met andere bestuursrechtelijke zaken. Daarbij heeft de gemachtigde verwezen naar een uitspraak van de Hoge Raad.58.De kantonrechter volgt dat standpunt niet.

(…).

De wettelijke regeling over de (uitbetaling van) proceskosten waar het hier om gaat, staat in artikel 13a lid 3 en 4 Wahv, een wet in formele zin. Toetsing van die wet aan het discriminatiebeginsel van artikel 1 van de Grondwet is dus niet mogelijk. Alleen al daarom kan een verwijzing naar de uitspraak van de Hoge Raad geen doel treffen.

(…).

In de memorie van toelichting bij de wijziging van de wettelijke regeling voor de (uitbetaling van) proceskosten is ingegaan op de reden en achtergrond daarvan en op de uitspraak van de Hoge Raad.59.Daarbij is toegelicht dat er geen sprake is van gelijke gevallen, omdat de verschillende bestuursrechtelijke procedures wezenlijk van elkaar verschillen en een onderscheid ten aanzien van de regeling van de proceskosten dus mogelijk is.

Ook is in de memorie van toelichting uiteengezet dat als wel sprake zou zijn van gelijke gevallen, voor het gemaakte onderscheid ten aanzien van de betreffende bestuursrechtelijke procedures een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat, gelet op onder meer het feit dat in die procedures met een relatief geringe tijdsinspanning en het gebruik van standaardteksten in verhouding hoge proceskostenvergoedingen kunnen worden verkregen, en er een financiële prikkel is om (door) te procederen.

Ten aanzien van de Wahv is nader toegelicht dat de wetswijziging ook is ingegeven door de zeer sterke toename van beroepen ingesteld door ‘no cure no pay’-bureaus en dat die toename zorgt voor een urgente problematiek bij het OM, het CJIB en de Rechtspraak.60.Daarbij is ook gewezen op de sterk gestegen uitgaven voor proceskostenvergoedingen in Wahv-zaken.61.

Met het verplicht uitbetalen van proceskostenvergoedingen aan betrokkene wordt volgens de wetsgeschiedenis beoogd dat dit zal leiden tot meer betrokkenheid en bewustwording van belanghebbenden bij de procedures die in hun naam worden gevoerd en van de opbrengst daarvan.62.Ook is oogmerk van de gewijzigde regeling dat belanghebbenden kritischer (gaan) kijken naar de machtigingen die zij ondertekenen en de algemene voorwaarden die daarbij gelden, en dat zij in een betere informatiepositie worden gebracht ten aanzien van de beslissing om al dan niet (door) te procederen. Verder is erop gewezen dat uit rechtspraak van de Hoge Raad volgt dat de rechter voorheen (ook al) niet gehouden was om te beslissen op een verzoek om de proceskostenvergoeding over te maken naar de rekening van een ander dan de belanghebbende.63.

De kantonrechter is van oordeel dat de wetgever met de hiervoor weergegeven toelichting een voldoende objectieve en redelijke rechtvaardiging heeft gegeven voor de gewijzigde regeling van de (uitbetaling van) proceskosten en in redelijkheid tot het gemaakte onderscheid heeft kunnen komen, mede gelet op de beoordelingsruimte die de wetgever daarbij heeft. Er is dus geen grond om te oordelen dat die regeling in strijd is met een discriminatieverbod of een ongeoorloofd onderscheid maakt.

De gemachtigde (…) heeft gesteld dat er niet alleen sprake is van strijd met het discriminatieverbod van artikel 1 van de Grondwet, maar ook met de discriminatieverboden van verschillende internationale verdragen, met name het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden en het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten. Echter, een toetsing aan die verdragen leidt niet tot een ander oordeel, omdat ook daarvoor geldt dat sprake is van een voldoende objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond voor het gemaakte onderscheid.”

Deze twee uitspraken zijn van eerdere datum (10 april 2024 en 15 februari 2024) dan de uitspraak waarin het Hof Den Bosch zich onbevoegd verklaarde (22 mei 2024; zie 12.3 hierboven), maar de Rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft ook in WOZ-uitspraken van na die datum steeds inhoudelijk een oordeel gegeven en zich niet onbevoegd verklaard.64.

C. HR BNB 2016/105: de belastingrechter gaat niet over de vraag aan wie wordt uitbetaald

Uw arrest HR BNB 2016/10565.betrof een belanghebbende die de WOZ-waardering van zijn woning bestreed. De Rechtbank Rotterdam had haar beroep gegrond verklaard, een lagere WOZ-waarde vastgesteld en de heffingsambtenaar veroordeeld tot vergoeding van proceskosten ad € 1.094 en griffierecht ad € 44.66.In hoger beroep werd de belanghebbende in totaal € 2.074 aan pkv toegekend voor het beroep en het hogere beroep.67.De gemachtigde klaagde bij het Hof ook dat de heffingsambtenaar had geweigerd om de pkv en het griffierecht aan hem over te maken. Over die klacht overwoog het Hof:

“5.2. Het Hof zal niet anders beslissen dan dat de vergoeding van proceskosten en griffierechten aan belanghebbende toekomt. Het is in een procedure als deze niet aan het Hof, anders dan partijen menen, een oordeel te geven over een verzoek de bedragen in kwestie op de rekening van een ander dan die van de desbetreffende belanghebbende over te maken. (…).”

U verklaarde het cassatieberoep van de gemachtigde daartegen ongegrond:

“2.2.2. Het middel faalt. Uit artikel 8:75 Awb, noch uit enige andere wettelijke bepaling volgt dat de bestuursrechter is gehouden op een dergelijk verzoek te beslissen.”

Ik meen met de belanghebbende dat het cassatieberoep van B&W miskent dat de cassatierechter niet over feitelijke (bewijs)oordelen gaat en dat B&W de Hofuitspraak verkeerd lezen of bewijsoordelen bestrijden die voldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk zijn. De klacht over de bewijslastverdeling lijkt mij ongegrond.

Ik geef u in overweging om het cassatieberoep ongegrond te verklaren.

De belanghebbende komt dan in aanmerking voor vergoeding van de in cassatie gemaakte rechtsbijstandskosten, welke vergoeding sinds 1 januari 2024 door de WHpkv gesteld wordt op 10% van de reguliere pkv volgens het Bpb en die volgens die wet uitsluitend uitbetaald wordt aan de belanghebbende zelf; niet aan de gemachtigde. De gemachtigde bestrijdt beide nieuwe regels en verzoekt om uitbetaling van de volle mep aan hem.

De gemachtigde doet hetzelfde verzoek als de gemachtigde in de zaak HR BNB 2016/105 geciteerd in 12.12 hierboven, zij het in ons geval op basis van de stelling dat art. 30a(4) en (5) Wet WOZ rechtstreeks werkend internationaal recht zou schenden. De vraag rijst of het dan niet toch aan de belastingrechter is om deze formeel-wettelijke bepaling te toetsten aan dat internationale recht en dus over dat verzoek te oordelen. Ik meen dat die vraag ontkennend moet worden beantwoord. Het verzoek is hetzelfde als in HR BNB 2016/105 en er valt nog steeds niets af te dingen aan uw constatering dat er geen wettelijke grondslag is waaruit volgt dat de bestuursrechter over een dergelijk verzoek oordeelt.

Het eigendomsrecht of enige discriminatie van de gemachtigde kan mijns inziens trouwens überhaupt niet aan de orde gesteld worden in een procedure voor de belastingrechter naar aanleiding van een uitsluitend op naam van de belastingplichtige luidende beschikking van de belastingdienst. Een beweerdelijke discriminatie van WOZ/bpm-gemachtigden of schending van hun eigendomsrechten zullen deze gemachtigden met een actie op eigen naam tegen de Staat bij de burgerlijke rechter aan de orde moeten stellen met een beroep op art. 6:162 BW.

Ten overvloede meen ik dat jegens die gemachtigden noch het discriminatieverbod, noch het eigendomsrecht geschonden is. Een beroep op het eigendomsrecht om uitbetaling aan de belanghebbende te verhinderen, strandt mijns inziens op gebrek aan (gerechtvaardigd) belang bij zowel de gemachtigde als de belastingplichtige. Aan de gemachtigde wordt niets ontnomen en aan zijn contractvrijheid wordt niet afgedaan. Hij heeft nog steeds de voorwaardelijke vordering op zijn cliënt die hij heeft bedongen van die cliënt. Die voorwaardelijke vordering is mijns inziens bovendien (nog) geen ‘possession’ in de zin van art. 1 Protocol I EVRM omdat de voorwaarde (gegrondverklaring van het beroep) niet vervuld is ten tijde van contracteren. Is niet aan een voorwaarde voor gerechtigdheid voldaan, dan is een claim (nog) geen possession, aldus het EHRM in de zaak Ramaer and Van Willigen v. Nederland.68.In onder meer Gratzinger and Gratzingerova v. Czech Republic69.onderscheidt het EHRM twee soorten bezittingen in de zin van art. 1 protocol I EVRM: (i) ‘existing possessions’ en (ii) ‘assets, including claims, in respect of which an applicant can argue that he has at least a “legitimate expectation” that they will be realised.’ De hoop of verwachting dat een claim (aanspraak of vordering in rechte) in het voordeel van de claimant zal worden beslist (door een overheidsorgaan of een rechter), is onvoldoende. Een legitimate expectation ‘must be of a nature more concrete than a mere hope’ en moet gebaseerd zijn op (i) ‘a legal provision’ (bijvoorbeeld een premie- belastingteruggaaf die rechtstreeks uit de wet voortvloeit, zoals in HR BNB 2022/870.) of (ii) ‘a legal act such as a judicial decision’. Die grondslag is er niet op het moment waarop de klant de algemene voorwaarden van de ncnp-gemachtigde moet aanvaarden waarbij bij voorbaat een voorwaardelijke vordering op de staat ter zake van mogelijke pkv in een nog te voeren WOZ- of bpm-procedure wordt gecedeerd. Pas zodra de voorwaarde (gegrondverklaring) vervuld wordt, ontstaat de vordering van de gemachtigde op de belastingplichtige tot doorbetaling van de pkv, en die vordering wordt niet aangetast door het cessie- en verpandingsverbod.

Wel blijft als gevolg van het cessieverbod het debiteurenrisico bij de gemachtigde, maar niets belet hem om andere zekerheid van zijn klant te vragen, net zoals gemachtigden in alle andere dan WOZ- en bpm-zaken dat kunnen doen, gemachtigden die - anders dan ncnp-gemachtigden in WOZ-en bpm-zaken - niet geprivilegieerd werden door structurele overcompensatie van de werkelijke bezwaar- en beroepskosten en door afwenteling van hun debiteurenrisico op de belastingbetaler. De WHpkv is mijns inziens eerder een te lang uitgestelde beëindiging van ongerechtvaardigde privileges voor zowel WOZ/bpm-ncnp-gemachtigden (structurele overcompensatie; afwenteling debiteurenrisico) als hun klanten (voor niets procederen over niets tegen hoge maatschappelijke kosten; loterij zonder nieten) dan een discriminatie van die gemachtigden of hun klanten. U zie in dat verband ook de conclusie van vandaag in de zaak met nr. 24/00575. Mensenrechten zijn niet in internationale verdragen opgeschreven om niet op het belang van rechtszoekenden gerichte maar op algemene middelen parasiterende verdienmodellen nog verder te bevoordelen door afwenteling van hun debiteurenrisico op de gemeenschap. Van discriminatie van ncnp-gemachtigden lijkt mij geen sprake. Het is mijns inziens eerder andersom: hun ongerechtvaardigde privilegiëring is terecht beëindigd.

Ook de WOZ/bpm-belastingplichtige wordt mijns inziens niet gediscrimineerd. Ook voor hem geldt dat in vergelijking met andere dan WOZ- en bpm-belastingplichtigen juist een ongerechtvaardigde privilegiëring (gratis procederen op staatskosten over geringe bedragen; loterij zonder nieten) wordt beëindigd. Hem wordt evenmin iets afgenomen. Zijn pkv-vordering is immers voorwaardelijk en daarmee geen ‘possession’ in de zin van art. 1 Protocol I EVRM. Zijn pkv-vorderingsrecht wordt feitelijk juist versterkt door het cessie- en verpandingsverbod en dat is ook de bedoeling van de wetgever: consumentenbescherming. En niets belet hem om desgecontracteerd de eventueel aan hem toekomende en uitbetaalde pkv (en ISV en griffierecht en dwangsom) door te betalen aan zijn gemachtigde. Dat één extra handeling nodig is (doorbetalen) kan bezwaarlijk als een discriminatie in de zin van volkenrechtelijke discriminatieverboden beschouwd worden en te minder als een onevenredige schending van het eigendomsgrondrecht.

De term ‘cessieverbod’ lijkt mij ook misplaatst. Het gaat mijns inziens om een cessiedwangverbod: belastingplichtigen worden door de WHpkv beschermd tegen de contractuele dwang tot cessie bij voorbaat van alles wat hen toekomt, ongeacht of ze enig idee hebben waarvan ze bij voorbaat afzien en ongeacht hoe extreem veel méér hen blijkt toe te komen dan de waarde van de verleende ncnp-diensten. U zie in de onderdelen 7.29 t/m 7.31 van de bijlage de voorbeelden van verontwaardigde e-mails van klanten van ncnp-bureaus die geen idee hadden hoeveel de gemachtigde incasseerde aan vergoedingen die zij als aan henzelf toekomend beschouwden als zij ervan geweten zouden hebben, en die soms niet eens wisten dat de ‘gemachtigde’ namens hen aan het procederen en declareren was, al dan niet zonder geldige machtiging.

U vergelijke de wettelijke bescherming van consumenten tegen oneerlijke (zwarte lijst-) bedingen die de wetgever vernietigbaar heeft verklaard (art. 6:236 jo. 6:233(a) BW) en die, voor zover voortvloeiend uit Richtlijn 93/13/EEG,71.door de rechter van ambtswege genegeerd moeten worden, tenzij de consument zelf dat expliciet niet wil.72.Ook dergelijke bedingen binden de consument dus niet, net zomin als de algemene voorwaarden van een ncnp-bureau voor zover die cessie bij voorbaat van een eventuele pkv eisen (mij lijkt ook het beding dat de klant niet mag intrekken zonder opeens heel veel te moeten betalen problematisch uit een oogpunt van het verbod op oneerlijke bedingen). Ik meen dat de art. 19a(4) en (5) Wet bpm en 30a(4) en (5) Wet WOZ gezien kunnen worden als uitvoering van art. 6 van de genoemde EEG-Richtlijn:73.de klant wordt door de genoemde bepalingen beschermd tegen onwetendheid over wat een ncnp-gemachtigde op zijn naam doet en over wat die gemachtigde aan hem verdient op gemeenschapskosten. Hij wordt in staat gesteld om überhaupt zijn rechten te kunnen beoordelen en om te beoordelen of hij expliciet wil afzien van de bescherming tegen het mijns inziens oneerlijke beding dat hij bij voorbaat en onwetend waarvan hij afziet een voorwaardelijk recht op soms duizenden euro’s moet afstaan voor een fiscale dienstverlening die voor hem gemiddeld geen groter belang kan belopen dan een bedrag tussen € 30 en € 300.

Ik wijs ook op art. 8(2) (2e alinea) van richtlijn 2011/83/EU inzake consumentenrechten,74.dat bepaalt:

“Artikel 8 - Formele vereisten voor overeenkomsten op afstand

(…).

2. Indien een overeenkomst op afstand die op elektronische wijze wordt gesloten een betalingsverplichting voor de consument inhoudt, wijst de handelaar de consument op duidelijke en in het oog springende manier en onmiddellijk voordat de consument zijn bestelling plaatst, op de in artikel 6, lid 1, onder a), e), o) en p), genoemde informatie.

De handelaar ziet erop toe dat de consument bij het plaatsen van zijn bestelling, uitdrukkelijk erkent dat de bestelling een betalingsverplichting inhoudt. Indien het plaatsen van een bestelling inhoudt dat een knop of een soortgelijke functie moet worden aangeklikt, wordt de knop of soortgelijke functie op een goed leesbare wijze aangemerkt met alleen de woorden ‚bestelling met betalingsverplichting’ of een overeenkomstige ondubbelzinnige formulering waaruit blijkt dat het plaatsen van de bestelling een verplichting inhoudt om de handelaar te betalen. Indien aan de bepalingen van deze alinea niet is voldaan is de consument niet door de overeenkomst of de bestelling gebonden.”

De zaak C-400/22, Conny,75.betrof een Duits incassobureau dat via internet huurders als klant wierf om te procederen tegen hun verhuurders over teveel betaalde huur. De huurder moest daartoe klikken op een knop met „doorgaan”, „huurverlaging aanvragen” of „huurplafondbesparing veiligstellen”. De betrokken huurder had zich op de website geregistreerd, daar een vakje aangekruist om de algemene voorwaarden te aanvaarden en zijn bestelling bevestigd door op de knop te klikken. Vervolgens heeft de huurder een door Conny verstrekt formulier ondertekend, met als opschrift „Bevestiging, volmacht en overdracht, instemming”, dat geen enkele informatie bevatte over een op de huurder rustende betalingsverplichting. De aanvaarde algemene voorwaarden vermeldden dat de huurder een vergoeding moest betalen ad een derde van de bespaarde jaarhuur als Conny succesvol zou zijn. De vraag was of de (prijs)informatie- en transparentieverplichtingen van de handelaar ook gelden als den omvang van de betalingsverplichting niet bekend, want voorwaarderlijk is op het moment van sluiten van de overeenkomst en de vervulling van de voorwaarde geheel onttrokken is aan de invloed van de klant. Het HvJ antwoordde op vragen van de Duitse rechter dat de genoemde bepaling aldus moet worden uitgelegd dat bij overeenkomsten op afstand via een website, de verplichting van de handelaar om ervoor te zorgen dat de consument bij het plaatsen van zijn bestelling uitdrukkelijk instemt met een betalingsverplichting, ook geldt als de consument de prestatie pas hoeft te betalen nadat aan een voorwaarde is voldaan – zoals in geval van WOZ/bpm no cure no pay bureaus. Uw eerste kamer heeft op 12 november 202176.en 4 oktober 202477.de Nederlandse implementatie in de art. 6:230m e.v. BW aldus uitgelegd dat de burgerlijke rechter ambtshalve moet toetsen of sprake is van een ernstige schending van essentiële informatieplichten, zoals de plicht ex art. 6:230m(1)(e) BW (informeren over de totale prijs van de dienst) en zo ja, die schending moet sanctioneren door een deel van verplichtingen van de consument ambtshalve te vernietigen, met name door prijsvermindering.

Ik merk op dat NOB-belastingadviseurs zich ingevolge hun beroepsregels verre moeten houden van het – al dan niet bij algemene voorwaarden – bedingen van cessie bij voorbaat te hunnen gunste van eventuele pkv- en ISV-rechten van hun cliënten ongeacht de waarde van hun inspanningen. Art. 13 van het Reglement Beroepsuitoefening van de NOB laat wel resultaatsafhankelijke honoraria toe, ook een percentage van de bereikte belasting-besparing, maar er moet steeds een redelijk verband bestaan tussen het gefactureerde bedrag en de bestede uren en de aard en het belang van de zaak. Zo nodig moet een plafond in het te factureren bedrag worden afgesproken. Bij resultaatafhankelijke honoraria wil de NOB dat vóóraf expliciete afspraken met de cliënt worden gemaakt en dat die schriftelijk worden vastgelegd. Het Reglement Beroepsuitoefening van de Register Belastingadviseurs bevat een identiek art. 13 met een identieke toelichting. Daarvan is bij de WOZ/bpm ncnp bureaus geen sprake; hun verdienmodel is juist mede gebaseerd op het in onwetendheid laten van klanten over hoeveel zij aan hen verdienen op kosten van de gemeenschap, of zelfs van het feit dat zij op naam van die klanten (door)procederen. Aan advocaten is no cure no pay (en quota pars litis) buiten twee zeer specifiek omschreven gevallen verboden, op zowel nationaal78.als Europees niveau.79.Het ncnp-verbod beschermt het belang van de justitiabele bij partijdigheid, integriteit en onafhankelijkheid van de advocaat en is een rem op excessief declareren. De Nederlandse Orde van Advocaten acht het van cruciale betekenis voor een behoorlijke taakuitoefening.80.De toelichting op het ncnp-verbod in de Gedragscode voor Europese advocaten vermeldt dat een niet-gereglementeerde ncnp-overeenkomst strijdig is met een behoorlijke rechtspleging omdat die aanzet tot speculatieve procesvoering en gevoelig is voor misbruik.81.

De Europese rechter82.oordeelde in 2023 dat een uurtarief in de overeenkomst van opdracht tussen een advocaat en zijn particuliere cliënt niet voldoet aan het transparantievereiste van art. 5 van de Richtlijn oneerlijke bedingen omdat slechts een uurtarief de consument niet in staat om bij het sluiten van de overeenkomst de economische gevolgen van de juridische dienst in te schatten. Volgens Braspenning83.impliceert dit arrest dat een advocaat vooraf een kostenraming moet maken of, als dat niet mogelijk is, tussentijds declareren. In het Litouwse recht (de zaak was verwezen door een Litouwse rechter) leidt gebrek aan transparantie automatisch tot de kwalificatie “oneerlijk beding”. In Nederland is gebrek aan transparantie een gezichtspunt bij de bredere oneerlijkheidstoets ex art. 6:233(a) BW.

Ik merk verder op dat in het invorderingsrecht al decennia een ‘cessieverbod’ geldt, nl. art. 25(4) Invorderingswet, dat bepaalt dat cessie of verpanding van een belastingteruggaaf niet werkt jegens de Ontvanger (om diens verrekeningsrecht te beschermen) tenzij die er schriftelijk mee heeft ingestemd. Art. 3(83) BW bepaalt in het algemeen dat vorderingsrechten niet overdraagbaar zijn als de (formele) wet zich daar tegen verzet.

Van discriminatie of eigendomsrechtschending is mijns inziens dus geen sprake. Zelfs als dat anders zou kunnen zijn, bestaan er zwaarder wegende dwingende redenen van algemeen belang die die – mijns inziens nonexistente – inbreuk rechtvaardigen en die geschikt en proportioneel zijn voor het bereiken van de gerechtvaardigde maatschappelijke doelen van (i) beëindiging van de ongerechtvaardigde structurele overcompensatie van proceskosten in WOZ- en bpm-zaken om (ii) de woekering van ncnp-verdienmodellen ten koste van de algemene middelen te stoppen die de rechtspraak verstopt en daardoor de rechtsbescherming van anderen schaadt zonder daartegenover voldoende bij te dragen aan die rechtsbescherming omdat het verdienmodel voorop staat en (iii) consumentenbescherming. U merke op dat WOZ-bezwaarden zonder ncnp-gemachtigde aanzienlijk beter scoren dan bezwaarden mét gemachtigde (zie onderdeel 9 hierboven).

Hoe het EU-recht (vrij verkeer van personen) geschonden zou kunnen zijn door het ‘cessieverbod’, maakt de gemachtigde niet duidelijk. Zoals gezegd, kan het cessieverbod juist eerder als correcte uitvoering van EU-consumentenrechtenrichtlijnen beschouwd worden. De WHpkv maakt ook geen onderscheid tussen ingezeten en niet-ingezeten eigenaren van Nederlands onroerend goed. Dat niet-ingezeten potentiële klanten sinds 2024 mogelijk minder happig zijn, hangt wellicht samen met een andere tariefstelling en ander zekerheidstellingsbeleid van beroepsgemachtigden sinds 1 januari, die denkelijk evenzeer in binnenlandse gevallen zijn veranderd en daar denkelijk een gelijkelijk verminderde happigheid onder potentiële klanten tot gevolg heeft, wat de wetgever ook beoogde: potentiële klanten moeten een zeker procesrisico lopen, een belangenafweging maken en zicht krijgen op wat hun gemachtigde in hun naam doet en op hoeveel deze aan hen verdient.

Daar komt nog bij dat naar nationaal recht elk procesbelang ontbreekt bij het verzoek om uitbetaling aan de gemachtigde.84.Volgens uw vaste rechtspraak heeft een belastingplichtige alleen voldoende belang bij het gebruik van een rechtsmiddel als het hem in een betere positie kan brengen met betrekking tot het bestreden besluit en eventuele bijkomende (rechterlijke) beslissingen zoals die met betrekking tot proceskosten en griffierecht.85.De andere hoogste bestuursrechters – de CRvB en de ABRvS – gebruiken als criterium dat het resultaat dat met het rechtsmiddel wordt nagestreefd, daadwerkelijk kan worden bereikt en voor de indiener van het rechtsmiddel feitelijk van betekenis is.86.

Het betoog van de gemachtigde dat art. 30a(4) Wet WOZ in strijd is met hoger recht, strekt tot de buitentoepassingverklaring van die bepaling om te bewerkstelligen dat een eventuele pkv in cassatie uitbetaald zal worden op de rekening van de gemachtigde. Voor zoveel dat betoog al als een rechtsmiddel gezien kan worden (de gemachtigde vermeldt expliciet dat hij geen incidenteel cassatieberoep instelt), zie ik niet in hoe dat verzoek de belanghebbende feitelijk of rechtens in een betere positie zou kunnen brengen met betrekking tot de WOZ-beschikking of de pkv. Integendeel: juist uitbetaling aan de belanghebbende brengt deze in een betere positie en die uitbetaling is ook bedoeld om zijn (informatie- en afwegings)positie te verbeteren. Het verzoek van de gemachtigde dient kennelijk alleen diens verdienmodel-belang, waardoor een procesbelang van de belastingplichtige ontbreekt. Zou u ondanks HR BNB 2016/105 de belastingrechter bevoegd achten om over de adressaat van de uitbetaling te oordelen, dan nog zou het verzoek van de gemachtigde met betrekking tot de uitbetaling dus niet-ontvankelijk verklaard moeten worden (als zo’n verzoek al als gebruik van een rechtsmiddel kan worden beschouwd).

15. De door de wetgever en de gemachtigde niet-onderkende verweerder-positie van de belanghebbende

Niet de belanghebbende, maar het college van B&W heeft cassatieberoep ingesteld. Men kan een belanghebbende of diens gemachtigde dan niet kwalijk nemen dat hij zich verweert.

Als u het cassatieberoep van B&W ongegrond verklaart, waar ik van uitga, leidt dat niet tot vernietiging of wijziging van het (nader door de feitenrechter vastgestelde) WOZ-besluit, maar tot geen ander gevolg dan dat de Hofuitspraak blijft staan. Toch wordt de belanghebbende geenszins ‘uitsluitend op formele gronden’ in het gelijk gesteld, maar omdat het beroep van B&W inhoudelijk ongegrond is. Op basis van art. 30a(2) Wet WOZ wordt de reguliere cassatie-pkv ex het Bpb verlaagd tot slechts 10% daarvan. Die uitkomst staat haaks op het belangrijkste doel van de WHpkv (tegengaan van nodeloos (door)procederen door gemachtigden om pkv’s en ISV’s uit te lokken op kosten van de gemeenschap zonder significant bij te dragen aan de rechtsbescherming). In ons geval zijn het immers eerder B&W die nodeloos doorprocederen. In het licht van dat doel van de regeling is verlaging tot 10% van de normale pkv onverklaarbaar en mijns inziens onredelijk en onevenredig.

De parlementaire behandeling van de WHpkv (zie met name de onderdelen 6.15, 6.16 en 6.26 van de bijlage) bevat geen aanwijzingen dat de wetgever heeft onderkend dat een (ncnp-)gemachtigde in WOZ- en bpm-zaken in hoger beroep en cassatieberoep niet alleen aan de kant van de eiser kan staan (zoals wel in bezwaar en beroep), maar ook aan de kant van de belastingplichtige als verweerder kan optreden. In die laatste positie kan hem niet verweten worden dat hij materieel zinloos en alleen maar voor eigen gewin doorprocedeert en kan de belanghebbende niet verweten worden dat hij voor geringe bedragen een loterij zonder nieten voortzet op hoge kosten van de gemeenschap. Integendeel: doordat de Inspecteur c.q. de gemeente doorprocedeert, wordt de belanghebbende gedwongen zich te verweren en is het in beginsel niet onredelijk om verweerkosten te maken, met name niet in cassatie bij het voor de meeste WOZ-belanghebbenden mysterieuze instituut Hoge Raad. Dat de wettelijke pkv-verlaging naar 10% van het Bpb-bedrag zich ook – en contrarationeel – kan voordoen als niet de gemachtigde maar de overheid vruchteloos doorprocedeert, is kennelijk niet verdisconteerd door de wetgever. Geen van de voorbeelden in de parlementaire geschiedenis (zie 6.15, 6.16 en 6.26 bijlage) raakt aan gevallen waarin de belanghebbende in hoger beroep of cassatieberoep als verweerder zegeviert en dus ten onrechte (verder) in rechte is betrokken en een proceskostenveroordeling van de andere partij geenszins misplaatst is. De wetgever heeft het belang van een zich uitsluitend verwerende WOZ- of bpm-belanghebbende niet in zijn belangenafweging betrokken.

Ik meen daarom dat de gemachtigde alleen om deze – niet door hem gestelde – reden een punt heeft waar hij betoogt dat het evenredigheidsbeginsel en het gelijkheidsbeginsel worden geschonden. Verlaging tot 10% staat in winnende verweer-posities haaks op het doel van de wet en is daarmee mijns inziens in zijn voor de burger nadelige gevolg per definitie onevenredig aan het op zichzelf honorabele maatschappelijke doel van de WHpkv. Als partij die in vorige instantie (deels) gewonnen heeft en zelf niet doorprocedeert, kan een zich in hogere instantie slechts verwerende belanghebbende met (ncnp-)gemachtigde niet gelijkgesteld worden met een belanghebbende die een ncnp-gemachtigde machtigt om op kosten van de gemeenschap een loterij zonder nieten te beginnen of voort te zetten. Daarmee zouden twee – in het licht van het doel van de regeling – manifest onvergelijkbare gevallen ongerechtvaardigd over één kam worden geschoren, hetgeen evenzeer een discriminatie oplevert als een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling van gevallen die in het licht van het doel van de regeling gelijk zijn. Het is in dat geval de verliezende overheid zelf die de procedure voortzet en daarmee proceskosten oproept.

Anders dan ter zake van het verzoek van de gemachtigde om aan hem uit te betalen (zie 14 hierboven) en anders dan in de zaak met nr. 24/00575 waarin de belastingplichtige geen enkel materieel of procedureel belang meer kon hebben bij de cassatieprocedure, heeft onze belanghebbende wel degelijk materieel en daarmee procesbelang bij het voeren van verweer in cassatie en daarmee bij pkv. Hoe weinig het mogelijk ook voor de hand ligt, het is niet ondenkbaar dat het cassatieberoep van B&W een doel treft; mogelijk een doel waarop hij niet mikte (zoals ook de gemachtigde in casu een doel treft waarop hij niet mikte). U kunt een cassatieberoep immers ook gegrond verklaren op andere dan de aangevoerde gronden (art. 29e(2) AWR). De zaak zou dan verwezen kunnen worden en dan zou er toch weer een hogere WOZ-waarde uit kunnen komen.

Voor de contrarationele en discriminerende verlaging naar 10% in zegevierende-verweerderposities is geen rechtvaardiging aangevoerd, uiteraard niet, want de discriminatie is niet onderkend. Ik zou ook geen rechtvaardiging kunnen bedenken, als dat al de taak van de rechterlijke macht zou zijn.

Daarmee rijst de vraag of de rechter kan en moet ingrijpen. Ik meen dat het antwoord daarop bevestigend luidt, in de eerste plaats omdat het rechtskundig juiste resultaat bereikt kan worden door teleologische interpretatie of desgewenst ‘een redelijke wetstoepassing’ en Verdragsconforme interpretatie van de WHpkv. De wetgever wilde immers, als de belastingplichtige niet uitsluitend op formele punten, maar materieel in het gelijk wordt gesteld, niet de factor 0,1 toepassen, maar de factor 0,25. Als u het cassatieberoep van B&W ongegrond verklaart, wordt de belanghebbende in cassatie materieel in het gelijk gesteld en moet mijns inziens aangenomen worden dat de wetgever, als hij er aan gedacht zou hebben, ook in belanghebbendes geval de vermenigvuldigingsfactor op 0,25 bepaald zou hebben. Dat volgt mijns inziens onmiskenbaar uit zijn WHpkv-logica en daarmee wordt ook mogelijke strijd met het EVRM vermeden.

Waarom factor 0,25 en niet de volle Bpb-vergoeding? Omdat naast, en parallel aan, het tegengaan van rechtspraakverstoppend nodeloos doorprocederen om verdienmodel-redenen, het belangrijkste doel van de WHpkv is het neerwaarts aanpassen van de vergoedingen in WOZ- en bpm-zaken aan de werkelijkheid van veel lagere werkelijke proceskosten dan in andere fiscale zaken, dus om de pkv ook in die zaken weer slechts een ‘tegemoetkoming’ te doen zijn. Beide doelen kunnen in de zegevierende-verweerderpositie van een belastingplichtige bereikt worden door niet de wettelijke factor 0,1 of de volle Bpb-vergoeding te gebruiken, maar de wettelijke factor 0,25. De wetgever heeft niet onderkend en dus ook niet verdisconteerd dat zijn criterium ‘vernietiging of wijziging van het bestreden besluit’ niet alle gevallen dekt waarin de belanghebbende op materiële gronden wint, zoals in onze zaak. Ook daaruit volgt dat de wetgever kennelijk uitsluitend aan situaties heeft gedacht waarin de gemachtigde (door)procedeert; niet aan die waarin (uitsluitend) de overheid – vruchteloos – doorprocedeert.

Ook als dat anders zou zijn en teleologische, ‘redelijke’ en EVRM-verzoenende interpretatie niet rechtstreeks naar factor 0,25 zouden leiden, maar het paardenmiddel van constatering van een EVRM-schending ingezet zou moeten worden, kan de rechter mijns inziens op gelijke wijze in het alsdan geconstateerde rechtstekort voorzien. Uit het systeem en de ratio van de WHpkv en het Bpb volgt immers duidelijk wat de uitkomst moet zijn als de factor 0,1 in een verweersituatie als die van de belanghebbende buiten toepassing gelaten moet worden wegens strijd met art. 1 Protocol 18 EVRM en/of art. 1 Protocol I EVRM: factor 0,25, omdat de belanghebbende materieel in het gelijk wordt gesteld.

Ik meen daarom dat indien (i) een hoger beroep of cassatieberoep uitsluitend door de belastingheffer is ingesteld dat ertoe strekt dat de WOZ- of bpm-beschikking zoals vastgesteld door de eerdere rechter materieel anders moet luiden en (ii) dat beroep ongegrond wordt verklaard, de zich met beroepsmatige bijstand succesvol verwerende belastingplichtige recht heeft op 0,25 in plaats van 0,1 maal de reguliere Bpb-vergoeding van proceskosten.

Ook als u teleologische en verzoenende interpretatie buiten bereik zou achten en u ter zake van een EVRM-schending slechts prospective zou willen overrulen om de wetgever gelegenheid te geven om betere oplossingen te bedenken (die ik niet kan bedenken), en zelfs als u het EVRM niet geschonden zou achten, al dan niet omdat het niet geschreven is voor dit soort ver van menselijke-waardigheidkwesties af liggende regeltjes, lijkt mij in dit geval toch de factor 0,25 aangewezen, maar dan op basis van de ‘bijzondere omstandigheden’-escape in art. 2(3) Bpb. Deze zaak is immers de eerste waarin de uitbetaalregel, het cessieverbod én de verweerderspositie onder de WHpkv in cassatie aan de orde zijn; de gemachtigde heeft niet volstaan met het voor de hand liggende verweer dat bewijsoordelen, mits begrijpelijk, in cassatie niet met vrucht bestreden kunnen worden, maar heeft een geschrift ingediend dat ingaat op de merites van de WHpkv in het licht van het discriminatieverbod en het evenredigheidsbeginsel, ook al is het alleen met het oog op de uitbetaalregel en het cessieverbod in plaats op de door de wetgever niet-verdisconteerde gevolgen in verweerposities. Deze zaak kon ook als pilot case geselecteerd worden voor de beoordeling van die verweerpositie onder de WHpkv omdat de gemachtigde expliciet geen incidenteel cassatieberoep heeft ingesteld. En het betaalverzoek van de gemachtigde en diens betoog over het cessieverbod stellen u in staat om de zaak ook als pilot te gebruiken voor de beoordeling van die uitbetaalregel en het cessieverbod. Als de gemachtigde ook nog een kritische inhoudelijke Borgersbrief vanuit het ncnp-veld inbrengt in reactie op deze conclusie – waartoe ik hem uitnodig en waarvoor u dan mijns inziens eveneens 0,25 van de reguliere Bpb-pkv zou moeten toekennen – kunnen de omstandigheden van deze cassatieprocedure mijns inziens vanuit de oogpunten van voorlichting van de Hoge Raad en gelegenheid tot rechtsvorming als uitzonderlijk genoeg beschouwd worden om als ‘bijzonder’ in de zin van art. 2(3) Bpb te kwalificeren. Elke volgende zaak is dat daarmee niet meer als u deze zaak inderdaad aangrijpt voor het geven van duidelijkheid aan het veld.

Ik meen daarom dat de belanghebbende 0,25 van de reguliere pkv ex het Bpb toe te kennen ware.

Dan lijkt het mij niet zinvol om ook in deze zaak in het algemeen in te gaan op de verenigbaarheid van de WHpkv met de discriminatieverboden in mensenrechtenverdragen. Voor deze zaak is dat immers niet relevant. Ik ga daarop in in de andere pilot case waarin ik vandaag concludeer, met rolnr. 24/00575.

Hoewel deze conclusie en zeker dier bijlage al lang genoeg zijn, is een aantal gezichtspunten niet aan de orde gekomen.

In de eerste plaats de vraag waarom in het Bpb niet een algemene antimisbruikbepaling is opgenomen die in abstracto bepaalt dat proceskosten niet worden vergoed als aannemelijk is dat geprocedeerd wordt om die proceskosten, voor financieel gewin van de gemachtigde. Aan te nemen valt dat de (mede)wetgever die optie heeft overwogen, maar dat zij is afgestuit op de ratio van een forfait. De bedoeling van het forfait in het Bpb is juist dat de rechter zich niet bij elk afzonderlijk geval hoeft te verdiepen in de vraag of het redelijk was om beroepsrechtsbijstand in te roepen en zo ja, welke vergoeding redelijk is, of in de vraag wie er nu eigenlijk procedeert (de gemachtigde of de belastingplichtige) en waaróm de belastingplichtige (of is het diens ‘gemachtigde’?) procedeert en met welk achterliggend niet-OZB-belang. Onwenselijk is dat de rechter de kwaliteit van de dienstverlening moet gaan beoordelen en uitdrukken in wel of geen of gereduceerde proceskostenvergoeding.87.Een antimisbruikbepaling is niet werkbesparend als er – doordat het om waardebepaling gaat - massaal oneigenlijk geprocedeerd kan worden. Bij een forfait passen objectieve en prima facie toepasbare criteria. Dat neemt niet weg dat in evidente gevallen van misbruik van procesrecht een niet-ontvankelijkverklaring kan volgen.88.

Ten tweede de vraag of het niet tegelijk aanpakken van kennelijk bestaand misbruik van de pkv-regeling in parkeerbelastingzaken een grond zou kunnen zijn om de WHpkv discriminatoir te achten wegens onvoldoende inclusiveness ter zake van het te bestrijden misbruik. Mijns inziens luidt het antwoord op die vraag ontkennend. Dat er wellicht ook nog een derde misstand is, kan mijns inziens bezwaarlijk als grond gezien worden om het wél aanpakken van twee grotere en dringender misstanden in strijd te achten met internationale mensenrechten. Daarbij is van belang dat het probleem bij de parkeerbelastingen, anders dan in WOZ- en bpm-zaken, niet zit in het materieelrechtelijk onoplosbare probleem dat in WOZ- en bpm-zaken een onuitputtelijke, constante en massale aanvoer van objectwaarderingsbeschikkingen bestaat, waartegen onuitputtelijk, constant en massaal (en geautomatiseerd) geprocedeerd kan worden met bijna altijd prijs omdat waardering nu eenmaal arbitrair is en de gemeenten, al werken velen geenszins vlekkeloos (mede omdat ze verstopt zitten door die oneindige stroom bezwaren), niet alles kunnen weten en ncnp-bureaus niet zelden opzettelijk zo laat mogelijk met relevante informatie zoals foto’s komen, óók als al veel eerder om relevante documentatie is gevraagd, om zoveel mogelijk pkv en ISV te genereren. De medewetgever heeft daarom verklaard dat op de parkeerbelastingen nog gestudeerd werd,89.wat voor de hand ligt omdat het verdienmodel daar noodzakelijkerwijs anders in elkaar steekt dan bij de WOZ en de bpm, nu waardebepalingen vreemd zijn aan parkeerbelastingen. Misschien is wetswijziging niet nodig. Ik zie er geen aanleiding voor, maar desnoods kunt u, ook als oorzaak en aard van het misbruik bij de parkeerbelastingen niet dezelfde zijn als bij de WOZ en de bpm, maar de intensiteit ervan wel (80 tot 97% van de beroepsmarkt), de wetgever peremptoir stellen en prospective oordelen dat hij, om ongelijkheid te vermijden, ook ter zake van qua ernst en omvang vergelijkbaar misbruik in de parkeerbelastingen moet ingrijpen, dus niet te lang over zijn lopende studie moet doen.

Ten derde de mogelijkheid voor de wetgever om waardeklassen in te voeren. Aan te nemen valt dat ook dat is overwogen, maar is afgestuit op het gegeven dat de WOZ-waarde inmiddels voor een keur aan andere heffingen en doeleinden gebruikt wordt, waarvoor uit een oogpunt van égalité devant les charges publics een veel nauwkeuriger waardebepaling vereist is (zoals voor de erf- en schenkbelasting en box 3 en het eigen-woningforfait in de inkomstenbelasting) dan voor de in vergelijking daarmee relatief verwaarloosbare OZB en watersysteemheffing vereist zou zijn. Dat zal ook de reden zijn waarom gemeenten niet meer het beleid van vóór de WOZ (mogen) toepassen, nl. structurele onderwaardering, waardoor bezwaar en beroep tegen de waardering bij voorbaat zinloos was (daartegenover werd dan simpelweg het tarief verhoogd). In de bpm zijn waardeklassen om dezelfde reden moeizaam: als waardeklassen effectief zouden moeten zijn, zouden zij elk een behoorlijk waardeverloop moeten omspannen, hetgeen tot discriminatie kan leiden in de zin van het ongerechtvaardigd over één kam scheren van in waarde aanzienlijk verschillende gevallen. Bij uit dat oogpunt meer aangewezen smalle waardeklassen zou het aantal geschillen over grensgevallen tussen klassen weer aanzienlijk toenemen.

Ten vierde de mogelijkheid om no cure no pay te verbieden of de pkv en ISV op nul te stellen voor ncnp-gemachtigden. Ik meen dat deze beide mogelijkheden een verdergaande ingreep in de contractvrijheid en de rechtsgelijkheid inhouden dan de genomen maatregelen omdat zij extremer zijn (10% of 25% is beter dan nihil) en zij qua misbruikbestrijding onevenredige overkill zouden inhouden: niet elke ncnp-gemachtigde is een misbruiker en niet elk ncnp-contract parasiteert op de algemene middelen. Vanuit het maatschappelijke doel van WHpkv bezien is er bijvoorbeeld niets tegen ncnp-afspraken die inhouden dat de rekening van de gemachtigde zal bestaan uit een percentage van de erfbelasting, inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting die er door zijn inspanningen afgaat van de opgelegde aanslag. De wetgever zou moeten gaan bepalen welke combinatie van cure en pay (niet) toegestaan zijn. De desbetreffende bureaus zouden er bovendien ongetwijfeld meteen in slagen om de desbetreffende regels contractueel te frustreren. Oneigenlijk gebruik van regelgeving is immers hun verdienmodel. Ook een ncnp-verbod in welke vorm dan ook lijkt mij dus onbegonnen werk en hoe dan ook niet doelmatig vanuit het oogpunt van de doelen die de WHpkv moet realiseren. Het zou er mijns inziens op neerkomen dat de wetgever het beroep van fiscaal gemachtigde wettelijk zou moeten gaan regelen. Waar overigens best wat voor te zeggen valt.

Ten slotte het gegeven dat de goeden onder de kwaden moeten lijden. Bij de bpm is dat een kleiner probleem dan bij de WOZ: ter zake van de bpm werden in 2022 al 97% van alle beroepsprocedures gevoerd door ncnp-gemachtigden, en 73% van de hoger-beroepsprocedures (zie 6.8 van de bijlage). Gemachtigden die in verband met hun beroepsregels of om andere redenen geen pkv-cessie bij voorbaat kunnen of willen eisen, zijn daar in de beroepsfase dus al nagenoeg volledig uit de markt gedrukt. Bij de WOZ worden 80,6% van de beroepen ingesteld door ncnp-gemachtigden (2023) en 79% van de hogere beroepen (2022) (zie 9.2 hierboven en 6.8 van de bijlage). Ook daar is dus weinig ruimte meer voor gemachtigden met beroepsregels die in de weg staan aan cessie bij voorbaat van pkv, ISV, griffierecht en dwangsommen, maar meer dan in bpm-zaken, mede gegeven dat het om grotere absolute aantallen gaat dan bij de bpm. Zoals uit het bovenstaande volgt, had de wetgever niet zo gek veel opties. Zelfs als er betere opties geweest zouden zijn (ik zie ze niet meteen, afgezien van een voor de beoogde doelen nogal disproportionele wettelijke regeling van het beroep van fiscaal procesgemachtigde), wil dat geenszins zeggen dat de formele wetgever buiten zijn door de rechter te bewaken verdragsrechtelijke wide margin of appreciation zou zijn gegaan doordat de wél ingevoerde wetgeving devoid of reasonable foundation zou zijn. Ik roep in herinnering dat uit uw rechtspraak volgt dat de rechter de aan een formeel-wettelijk onderscheid ten grondslag liggende veronderstellingen van de wetgever niet betekenisvol op hun realiteitsgehalte toetst (zie 7.2 t/m 7.16 bijlage), dat u in HR BNB 2013/230 (30%-regeling), HR BNB 2014/30 (bedrijfsopvolgingsvrijstelling) en HR BNB 2010/3 (afkoop alimentatieverplichting) de fiscale wetgever een vrijwel ongelimiteerde (politieke) beoordelingsruimte liet en dat u in HR BNB 2013/230 mijns inziens terecht overwoog (zie 7.4 bijlage) dat:

“voor de hand [ligt] dat de rechter een (…) regeling, die gebaseerd is op een algemeen geformuleerd criterium, niet reeds buiten toepassing dient te laten zodra er enkele gevallen zijn waarin zij iemand treft (in dit geval door hem een fiscaal voordeel te onthouden) hoewel de achterliggende gedachte van de regeling daartoe in die gevallen geen aanleiding geeft. Het is immers eigen aan wetgeving dat daarin algemeen toepasbare criteria worden geformuleerd.”

Ik geef u in overweging (i) u onbevoegd te verklaren om op het verzoek om uitbetaling aan de gemachtigde te beslissen, (ii) het cassatieberoep van B&W ongegrond te verklaren en (iii) de belanghebbende met toepassing van de factor 0,25 ex art. 30a Wet WOZ (in plaats van 0,1) de uit het Besluit proceskosten bestuursrecht volgende proceskostenvergoeding toe te kennen.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Dit is een non-zaak, maar op uw verzoek concludeert het Parket omdat op 1 januari 2024 in werking is getreden de Wet herwaardering proceskostenvergoedingen WOZ en bpm (WHpkv). De daarbij ingevoerde nieuwe artikelen 19a Wet bpm en 30a Wet WOZ bepalen een aanzienlijk lagere proceskostenvergoeding (pkv) voor beroepsmatige procesvertegenwoordiging in WOZ- en bpm-procedures dan in andere fiscale procedures. Deze zaak is de eerste waarin u de WHpkv waarschijnlijk zult moeten toepassen. Geen van beide partijen heeft de al geruime tijd en ook in de wetsgeschiedenis rondzingende vraag aan de orde gesteld of het pkv-onderscheid tussen WOZ- en bpm-zaken en andere fiscale zaken verenigbaar is met het discriminatieverbod in mensenrechtenverdragen (art. 14 EVRM jo. art. 1 Protocol I EVRM, art. 1 Protocol 12 EVRM en art. 26 IVBPR), maar die vraag moet – voor de praktijk liefst zo snel mogelijk – wel beantwoord worden, niet alleen voor de cassatieprocedure, maar ook voor de beroepsfase en de hoger-beroepsfase.

De onderdelen 4 t/m 8 van deze conclusie zijn gelijk aan de onderdelen 4 t/m 8 van de conclusie in de zaak met rolnr. 24/01942 (een WOZ-zaak) waarin ik vandaag eveneens concludeer en zijn daarom niet in deze conclusie maar in een gemene bijlage bij beide conclusies opgenomen. Waar ik hieronder verwijs naar de onderdelen 4 t/m 8, zijn dat dus verwijzingen naar de bijlage. In die vijf conclusie-onderdelen in de bijlage behandel ik:

4. de algemene regeling van de pkv in het bestuursrecht;

5. twee arresten waarin u het pkv-onderscheid in het Bpb tussen (i) fiscale en andere bestuursrechtelijke zaken en (ii) WOZ/bpm-zaken en andere fiscale zaken heeft getoetst aan het grondwettelijke discriminatieverbod;

6. de Wet herwaardering proceskostenvergoeding WOZ en bpm (WHpkv) en diens parlementaire geschiedenis;

7. rechtspraak van (i) de Hoge Raad over toetsing van formele belastingwetten aan het volkenrechtelijke discriminatieverbod, (ii) het EHRM over de margin of appreciation van de nationale wetgever in belastingzaken en (iii) feitenrechters over de effecten van ncnp-procesvertegenwoordiging in WOZ- en bpm-zaken; en

8. de bevindingen in onderzoeksrapporten over ncnp-bijstand en oneigenlijk gebruik van pkv en ISV in WOZ- en bpm-zaken, exclusief het kwantitatieve onderzoek van de Waarderingskamer dat behandeld wordt in onderdeel 9 van de conclusie van vandaag in de WOZ-zaak met nr. 24/01942.

De WOZ-zaak met nr. 24/00575 is geselecteerd omdat (i) daarin niet alleen de houdbaarheid van de verlaging van de pkv in WOZ- en bpm-zaken aan de orde komt, maar ook die van de uitbetaalregel (uitsluitend aan de belastingplichtige) en het verbod op cessie en verpanding van de voorwaardelijke pkv-vordering aan de gemachtigde; (ii) in die zaak de belastingplichtige niet de eiser, maar de verweerder is in cassatie, waardoor diens gemachtigde niet verweten kan worden dat die materieel zinloos en alleen voor de pkv of ISV cassatieberoep zou hebben ingesteld (al heeft de gemachtigde dat niet aangevoerd); en (iii) het goed is om naast een bpm-zaak ook een WOZ-zaak te hebben, onder meer omdat in WOZ-zaken ook onderzoek van de Waarderingskamer voorhanden is en de WOZ-proces-markt niet zo totaal in handen is van no cure no pay (ncnp) gemachtigden als de bpm-proces-markt (95%).

Materieel is er geen geschil meer, maar het Hof heeft ten onrechte geen pkv-punt toegekend voor belanghebbendes incidentele hoger beroep. Ingevolge het overgangsrecht bij de WHpkv moest het Hof de hoger-beroep-pkv nog bepalen op basis van het oude recht. Hij heeft dat dus verkeerd gedaan. De gemachtigde heeft alleen om die reden cassatieberoep ingesteld en de Staatssecretaris is het daarmee eens, zodat er geen zaak is. U zult het cassatieberoep dus denkelijk gegrond verklaren, waardoor recht op pkv voor de cassatieprocedure ontstaat, die bepaald zal moeten worden volgens het nieuwe recht, omdat het om een bpm-zaak gaat en het Hof ná 1 januari 2024 uitspraak heeft gedaan. De gewone uit het Bpb voortvloeiende pkv moet volgens het nieuwe recht worden vermenigvuldigd met 0,25 als het bestreden besluit wordt vernietigd of gewijzigd, en met 0,1 in andere gevallen.

Op basis van art. 8:75 Awb zou de gewone pkv ex art. 1(a) jo. 2(1)(a) Bpb kunnen uitkomen op € 2.625 (zie 9.4 hieronder). Maar nu het om een bpm-zaak gaat en u enkel de hoger-beroep-pkv en niet de naheffingsaanslag zult wijzigen, zou de pkv volgens het nieuwe art. 19a(2)(b) Wet bpm 10% daarvan bedragen, of € 262,50. Het lijkt mij echter aannemelijk dat u, net als het Hof, de wegingsfactor 0,25 zult toepassen vanwege de kennis van de gemachtigde en de uiterst geringe inhoudelijke betekenis van het cassatieberoep. Een cassatieberoepschrift met inhoudelijk slechts één volzin volstaat immers. Bij wegingsfactor 0,25 zou de gewone pkv volgens het Bpb uitkomen op € 437,50, en volgens het nieuwe recht op 10% daarvan, of € 43,75. Gezien de uiterst geringe moeite die dit cassatieberoep vergde en gegeven dat de Staatssecretaris het éénregelig eens is met het cassatieberoep, lijkt mij dat bedrag te stroken met de wens van de wetgever om de pkv hoogstens een tegemoetkoming te doen zijn in de werkelijke kosten. Ik zie daarom inhoudelijk slechts aanleiding voor een grotere wegingsfactor als de gemachtigde bij Borgersbrief (0,5 punt) een inhoudelijke reactie op deze conclusie geeft, waartoe ik hem uitnodig.

De vraag is gerezen of de vergaande pkv-reductie in bpm- en WOZ-zaken volgens de WHpkv verenigbaar is met het discriminatieverbod in de mensenrechtenverdragen, met name in een atypisch geval als dit. Voor een eveneens uitsluitend de hoger-beroep-pkv betreffend cassatieberoep in een zaak over een niet meer bestreden aanslag vennootschapsbelasting of hondenbelasting zou volgens het Bpb immers een tien keer zo hoge pkv (€ 437,50) worden toegekend. Dát verschil valt inderdaad moeilijk te verklaren vanuit de doelstellingen van de WHpkv, maar juist dat maakt deze zaak atypisch en daarmee mijns inziens ook minder geschikt om de mérites van de WHpkv in het licht van zijn doelstellingen te toetsen aan grondrechten. Bezien vanuit het maatschappelijke probleem dat de WHpkv moet oplossen, is het in deze zaak aan de dag tredende moeilijk verklaarbare pkv-verschil in cassatie tussen WOZ/bpm-zaken en andere zaken een volstrekte bijzaak, die mijns inziens veronachtzaamd moeten worden bij de overall beoordeling van alle doelen en effecten van de WHpkv in het licht van de mensenrechtenverdragsrechtelijke discriminatie-verboden, mede gegeven het algemeenheidsbeginsel (een wet moet algemeen kunnen gelden), de wide margin of appreciation voor de EVRM-lidstaten in belastingzaken en de eisen van praktische uitvoerbaarheid.

Mijns inziens raakt overigens ook in een Vpb- of hondenbelastingzaak een pkv ad € 437,50 (bij wegingsfactor 0,25) of € 2.625 (bij wegingsfactor 1,5) kant noch wal voor een cassatieberoep zoals het onderhavige, dat inhoudelijk één volzin inhoudt die wijst op een simpel constateerbare pkv-fout van het Hof. Ook in niet-WOZ/bpm-gevallen zou mijns inziens voor zo’n non-zaak als deze alleen de lagere pkv volgens de nieuwe wet vergoed moeten worden. Ik geef u daarom in overweging om dat verschil in omgekeerde richting weg te nemen door ook als het initieel om een andere belasting zou gaan, in zo’n non-zaak als deze de lagere pkv toe te kennen. Dat kan mijns inziens op basis van de ‘bijzondere omstandigheden’-uitzondering in art. 2(3) Bpb.

Ik merk prealabel verder op dat bij toetsing van de WHpkv aan discriminatieverboden de vraag rijst wie er dan ongelijk behandeld wordt ten opzichte van wie. Niet duidelijk is of de gemachtigde op basis van ncnp-afspraken procedeert of anderszins op basis van zodanige afspraken dat de cassatie-pkv niet aan de belastingplichtige toekomt, maar aan de gemachtigde. Als zij slechts de gemachtigde toekomt, heeft de belastingplichtige geen enkel denkbaar belang bij deze cassatieprocedure en zou het cassatieberoep niet-ontvankelijk zijn. Point d’interêt, point d’action. De enige belanghebbende is dan de gemachtigde, die echter geen zelfstandige partij kan zijn in een belastingprocedure over een beschikking op naam van de belastingplichtige en die – bij dergelijke pkv-afspraken in cassatie – ook niet (meer) de belastingplichtige vertegenwoordigt, die immers geen enkel belang (meer) heeft, noch inhoudelijk, noch procedureel, maar alleen zichzelf vertegenwoordigt. Nu op 1 januari 2024 ook het cessieverbod in art. 19a(5) Wet bpm is ingegaan, is denkbaar dat de belastingplichtige formeel nog belang heeft bij de (uitbetaling van de) pkv.1.Maar als zij die geheel moet doorbetalen aan de gemachtigde, heeft zij nog steeds geen belang bij deze cassatieprocedure. Zij kan dan mijns inziens geen ‘victim’ zijn van enige discriminatie in de zin van art. 14 EVRM of van enige andere schending in de zin van art. 34 EVRM. Het onderscheid tussen gewone en verlaagde pkv treft dan niet de belastingplichtige, maar alleen het verdienmodel van de gemachtigde. Ik meen dat die aantasting, wat daarvan ook zij, noch door de gemachtigde (geen partij), noch door de belastingplichtige (geen belang) aan de orde gesteld kan worden in een cassatieprocedure voor de belastingrechter, die er niet is voor het verdienmodelbelang van gemachtigden, maar voor de fiscale belangen van belasting- en inhoudingsplichtigen. Als het alleen om het ondernemingsbelang van de gemachtigde gaat, waar het naar uitziet, dan moet deze zich mijns inziens wenden tot de (burgerlijke) restrechter.

Maar deze zaak is geselecteerd omdat hij de eerste is en als kapstok moet dienen voor algemene beschouwingen en oordelen over de mensenrechtenverdragsrechtelijke mérites van de WHpkv, los van de beperkingen van deze non-zaak. Ik ga daarom in het algemeen in op de verenigbaarheid van de WHpkv met de discriminatieverboden in mensenrechten-verdragen. Toetsing van die wet aan art. 1 Grondwet of aan ongeschreven algemene rechtsbeginselen is niet aan de orde, gegeven het toetsingsverbod in art. 120 Grondwet en de vigerende uitleg van die bepaling in de rechtspraak.

De toets aan de discriminatieverboden in het EVRM en het IVBPR omvat vier vragen: (i) zijn WOZ- en bpm- zaken met beroepsgemachtigden en andere belastingzaken met beroepsgemachtigden, bezien vanuit het doel van de differentiatie in de pkv-regeling (rechtsbescherming; beperkte tegemoetkoming in de werkelijke proceskosten; tegengaan van verstopping van de rechtspraak door parasitaire verdienmodellen van ncnp-bureaus; consumentenbescherming), vergelijkbaar voor de toepassing van die discriminatie-verboden? Zo ja: (ii) bestaat een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het pkv-onderscheid tussen WOZ- en bpm-zaken met beroepsgemachtigden en andere zaken met beroepsgemachtigden? Zo ja: (iii) is het onderscheid geschikt om dat gerechtvaardigde doel te bereiken? Zo ja: (iv) staan de nadelige gevolgen van de maatregel (voor wie? Voor WOZ- en bpm-beroepsgemachtigden of voor hun cliënten?) in redelijke verhouding tot de mate waarin dat gerechtvaardigde doel wordt bereikt? De wetgever heeft op sociaal-economisch – waaronder fiscaal – regelterrein een zeer ruime beoordelingsvrijheid bij de vragen of gevallen voor de toepassing van het discriminatieverbod als gelijk moeten gelden en zo ja, of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om hen niettemin verschillend te regelen. Bij beide vragen moet de rechter het oordeel van de nationale wetgever eerbiedigen tenzij het manifest van redelijke grond ontbloot is (manifestly without reasonable foundation).

Ik meen dat toetsing van de WHpkv aan de mensenrechten al bij vraag (i) eindigt: zeker in het licht van de bij sociaal-economisch regeltjesrecht aan de wetgever toekomende zeer ruime beoordelingsvrijheid, zijn WOZ/bpm-zaken en andere zaken vanuit pkv-oogpunt niet vergelijkbaar. Ncnp-verdienmodellen doen zich immers op andere fiscale terreinen dan WOZ- en bpm-zaken (nagenoeg) niet voor, laat staan parasitaire verdienmodellen waarin de inspanningen van de beroepsgemachtigde niet gestuurd worden door het fiscale belang van de belastingplichtige, maar gericht zijn op het te eigen bate maximaliseren van pkv, ISV en dwangsommen en het bestreden besluit slechts of vooral dient als ticket tot mogelijkheden om pkv, ISV en dwangsommen uit te lokken. Alleen al uit het feit dat ncnp-bureaus nagenoeg de hele bpm-bezwaar- en beroepsmarkt (95%) in handen hebben, volgt noodzakelijkerwijs dat bezwaar en beroep in bpm-zaken een verdienmodel zijn dat haaks staat op de wensen van de wetgever om (i) belastingplichtigen een procesrisico-afweging te laten maken, (ii) de pkv in belastingzaken hoogstens een tegemoetkoming in de werkelijke kosten te doen zijn en (iii) een deel van de kosten van de in het gelijk gestelde partij voor diens rekening te laten als normaal maatschappelijk risico. Zonder overcompensatie is winst voor een no cure no pay gemachtigde immers per definitie onmogelijk.

De MvT bij de WHpkv bevat geen concrete informatie over ncnp-dienstverlening bij andere belastingen dan bpm en WOZ, noch over de gemiddelde tijdinvestering van gemachtigden in procedures over andere belastingen. De wetgever acht kennelijk van algemene bekendheid dat ncnp-dienstverlening bij andere belastingen, als zij al bestaat, verwaarloosbaar is. Die veronderstelling lijkt mij geenszins van redelijke grond ontbloot en uit het WODC-rapport uit 2024 volgt inderdaad dat op andere fiscale terreinen dan bpm en WOZ (en WAHV-boeten en parkeerbelastingen) het ncnp-aandeel onder beroeps-gemachtigden verwaarloosbaar of nihil is.

Gegeven het bovenstaande en gezien de in de bijlage behandelde onderzoeksrapporten, cijfers van betrokken organisaties, jaarverslag van de Rechtspraak en rechterlijke uitspraken, kan mijns inziens niet gezegd worden dat elke redelijke grond zou ontbreken aan het oordeel van de wetgever dat bpm- (en WOZ-)bezwaren en beroepen voor het volstrekt overgrote deel voor pkv-doeleinden niet gelijk zijn aan bezwaren en beroepen in andere fiscale zaken. Ook als dat wél zo zou zijn, slaagt de WHpkv mijns inziens moeiteloos voor de objectieve-en-redelijke-rechtvaardiging-test: van de keuzen die de formele wetgever heeft gemaakt om een halt toe te roepen aan de verstopping van de belastingrechtspraak door parasitaire verdienmodellen op staatskosten die noch de rechtsbescherming, noch het algemeen belang dienen, kan niet gezegd kan worden dat zij manifestly without reasonable foundation zouden zijn. De maatregel is ook zeker geschikt om de gestelde doelen te bereiken.

De wetgever mocht mijns inziens ook bij de ncnp-problematiek in WOZ- en bpm-zaken in verband met de uitvoerbaarheid van de wetgeving kiezen voor een generieke maatregel. Eigen aan generieke maatregelen is een zekere grofheid. In HR BNB 2013/230 en HR BNB 2014/30 zag u in een (zéér) hoge mate van overinclusiveness (= dispropotionaliteit) van de formeel-wettelijke maatregel geen reden om die maatregel disproportioneel en daarmee in strijd met het privilege/discriminatieverbod te achten. Mocht de rechter in een concreet geval menen dat toepassing van de WHpkv leidt tot een uitkomst die niet verenigbaar is met het evenredigheidsbeginsel vervat in het EVRM, dan kan de ‘bijzondere omstandigheden’-escape van art. 2(3) Bpb mijns inziens moeiteloos aldus worden uitgelegd dat in zo’n geval de rechter naar bevind van zaken (nl. van proportionaliteit) de uit de WHpkv voortvloeiende pkv verhoogt of verlaagt. Structureel lijkt mij met de WHpkv uit proportionaliteitsoogpunt niets mis en in geval van incidentele ernstige onevenredigheden kan de rechter op basis van art. 2(3) Bpb maatwerk leveren.

Ik geef u in overweging het cassatieberoep gegrond te verklaren en de cassatie-proceskostenvergoeding ex het Bpb op grond van art. 19a(2)(b) Wet bpm te vermenigvuldigen met 0,1.

De feiten

Aan de belanghebbende is een naheffingsaanslag bpm ad € 11.980 opgelegd ter zake van vier auto’s. Daarbij heeft de Inspecteur € 412 aan belastingrente in rekening gebracht.

Bij uitspraak op het bezwaar van de belanghebbende daartegen heeft de Inspecteur de naheffing verlaagd naar € 9.314 en de belastingrente dienovereenkomstig verminderd. Daartegen heeft belanghebbendes gemachtigde beroep ingesteld.

Rechtbank Den Haag 27 oktober 2022, nrs. SGR 21/1127 t/m SGR 21/1130

De Rechtbank heeft de beroepen inzake de auto’s nrs. 2 (zaaknr. SGR 21/1128) en 3 (zaaknr. SGR 21/1129) gegrond verklaard en de overige beroepen ongegrond. De Inspecteur heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak over auto nr. 2 (zaaknr. SGR 21/1128).

Gerechtshof Den Haag 25 januari 2024, nr. BK-22/1249

In het hoger beroep heeft de belanghebbende zich verweerd tegen het principale hoger beroep van de Inspecteur en tegelijk incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak over auto nr. 2. Het Hof heeft het principale hoger beroep van de Inspecteur verworpen en het incidentele hoger beroep van de belanghebbende gegrond verklaard.

Op basis van art. 8:75 Awb jo. art. 1(a) jo. 2(1)(a) Bpb en diens bijlage heeft het Hof de kosten wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand in hoger beroep vastgesteld op € 1.750 (1 punt voor verweer en 1 punt voor het verschijnen ter zitting). Voor het instellen van incidenteel hoger beroep heeft het Hof geen punt toegekend omdat het verweer in het principale beroep en het incidentele hoger beroep in één geschrift zijn ingediend.

De gemachtigde heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.

De gemachtigde klaagt dat het Hof ten onrechte geen pkv-punt heeft toegekend voor de indiening van het incidentele hogere beroep. Zij verzoekt u de Staatssecretaris te veroordelen in de proceskosten in cassatie.

De Staatssecretaris verweert zich niet. Hij acht belanghebbendes cassatieberoep gegrond en refereert op dat punt aan uw oordeel.

Zie onderdeel 4 van de gemeenschappelijke bijlage bij deze conclusie.

5. Toetsing van het onderscheid in het Bbp tussen (i) fiscale en andere bezwaar-procedures en (ii) WOZ/bpm-procedures en andere fiscale procedures

Zie onderdeel 5 van de gemeenschappelijke bijlage bij deze conclusie.

6. De Wet herwaardering proceskostenvergoedingen WOZ en bpm2.

Zie onderdeel 6 van de gemeenschappelijke bijlage bij deze conclusie.

Zie onderdeel 7 van de gemeenschappelijke bijlage bij deze conclusie.

Zie onderdeel 8 van de gemeenschappelijke bijlage bij deze conclusie.

A. Prealabel; is er wel een victim van een mensenrechtenschending?

Deze zaak is een non-zaak, maar ik concludeer omdat op 1 januari 2024 in werking is getreden de Wet herwaardering proceskostenvergoedingen WOZ en bpm (WHpkv). De daarbij ingevoerde nieuwe artikelen 19a Wet bpm en 30a Wet WOZ voorzien in een aanzienlijk lagere pkv voor beroepsmatige procesbijstand in WOZ- en bpm-procedures dan in andere fiscale procedures. Deze zaak is de eerste waarin u de WHpkv waarschijnlijk zult moeten toepassen. Hoewel die vraag door geen van beide partijen aan de orde is gesteld, zingt al geruime tijd de vraag rond, ook in de wetsgeschiedenis, of het pkv-onderscheid tussen WOZ- en bpm-zaken en andere fiscale zaken verenigbaar is met het discriminatieverbod in mensenrechtenverdragen (art. 14 EVRM jo. art. 1 Protocol I EVRM, art. 1 Protocol 12 EVRM en art. 26 IVBPR). Die vraag moet – voor de praktijk liefst zo snel mogelijk – beantwoord worden, niet alleen voor de cassatieprocedure, maar ook voor de beroepsfase en de hoger-beroepsfase.

Materieel is er in casu geen geschil meer, maar het Hof heeft – ten onrechte, gezien art. 1(a) jo. 2(1)(a) en onderdeel A1 sub 1 van de bijlage bij het Bpb – geen pkv-punt toegekend voor belanghebbendes incidentele hoger beroep omdat het was ingesteld in hetzelfde geschrift als dat waarin verweer werd gevoerd tegen het principale hoger beroep van de Inspecteur. Het Hof moest ingevolge het overgangsrecht bij de WHpkv de pkv in hoger beroep nog bepalen op basis van het oude recht en heeft dat dus onjuist gedaan. De gemachtigde heeft alleen om die reden cassatieberoep ingesteld en de Staatssecretaris is het daarmee eens, zodat er geen zaak is.

U zult het cassatieberoep dus denkelijk gegrond verklaren, waardoor recht op pkv voor de cassatieprocedure ontstaat, die bepaald zal moeten worden volgens het nieuwe recht omdat het om een bpm-zaak gaat en het Hof ná 1 januari 2024 uitspraak heeft gedaan. De gewone uit het Bpm voortvloeiende pkv moet volgens dat nieuwe recht worden vermenigvuldigd met 0,25 als het bestreden besluit wordt vernietigd of gewijzigd en met 0,1 in andere gevallen. U zult het cassatieberoep denkelijk gegrond verklaren zonder de naheffingsaanslag bpm te vernietigen of verder te wijzigen, immers alleen vanwege de pkv-fout van het Hof, zodat slechts 10% van de pkv ex het Bpb wordt vergoed (art. 19a(2)(b) (nieuw) Wet bpm).

Volgens art. 19a Wet bpm zou de gewone pkv ex art. 1(a) jo. 2(1)(a) Bpb kunnen uitkomen op € 2.625 (2 punten voor het cassatieberoepschrift, € 875 per punt, en een wegingsfactor ad 1,5 omdat het parket concludeert3.). Dat lijkt mij een belachelijk hoog bedrag als slechts ‘tegemoetkoming’ in de werkelijke kosten van dit cassatieberoep. Nu in cassatie denkelijk alleen de hoger-beroep-pkv zal worden gewijzigd en niet de naheffingsaanslag, bedraagt de pkv volgens het nieuwe art. 19a(2)(b) Wet bpm 10% daarvan, of € 262,50. Het lijkt mij echter aannemelijk dat u in casu niet de wegingsfactor 1,5 zult gebruiken, maar – net zoals het Hof – de wegingsfactor 0,25 vanwege die uiterst geringe inhoudelijke betekenis van het cassatieberoep en de kennis van de gemachtigde. In casu volstaat inhoudelijk immers één volzin, en het cassatieberoepschrift bestaat inhoudelijk inderdaad ook slechts uit één volzin.4.Bij die wegingsfactor 0,25 zou de gewone pkv volgens het Bpb uitkomen op € 437,50, en de pkv volgens het nieuwe recht op 10% daarvan, of € 43,75. Gezien de uiterst geringe moeite die dit cassatieberoep vergde en gegeven dat de Staatssecretaris zich niet verweert maar het éénregelig eens is met het beroep, lijkt mij dat bedrag te stroken met de wens van de wetgever om de pkv hoogstens een tegemoetkoming te doen zijn in de werkelijke kosten. Ik zie daarom inhoudelijk alleen aanleiding voor een hogere wegingsfactor als de gemachtigde bij Borgersbrief (0,5 punt) een relevante inhoudelijke reactie op deze conclusie geeft.

De vraag is bij u gerezen of de vergaande pkv-reductie in bpm- en WOZ-zaken volgens de WHpkv verenigbaar is met het discriminatieverbod in de mensenrechtenverdragen, met name in een – mijns inziens atypisch – geval als dit. Voor een eveneens uitsluitend de hoger-beroep-pkv betreffend cassatieberoep in een zaak over een niet meer bestreden aanslag vennootschapsbelasting of hondenbelasting zou volgens het Bpb immers een tien keer zo hoge pkv (€ 437,50) worden toegekend. Dát verschil valt wellicht inderdaad moeilijk te verklaren vanuit de doelstellingen van de WHpkv, maar dat maakt deze zaak ook atypisch en mijns inziens ongeschikt om de mérites van de WHpkv in het licht van zijn doelstellingen te toetsen aan grondrechten. Bezien vanuit het maatschappelijke probleem dat de WHpkv moet oplossen, is het in deze zaak aan de dag tredende moeilijk verklaarbare pkv-verschil in cassatie tussen WOZ/bpm-zaken en andere zaken volstrekte bijzaak, die mijns inziens veronachtzaamd moet worden bij de overall beoordeling van alle doelen en effecten van de WHpkv op basis de genoemde mensenrechtenverdragsrechtelijke bepalingen. Zoals u het treffend uitdrukte in de zaak HR BNB 2013/230 (zie 7.2-7.4 van de bijlage):

“Het ligt naar het oordeel van de Hoge Raad voor de hand dat de rechter een (…) regeling, die gebaseerd is op een algemeen geformuleerd criterium, niet reeds buiten toepassing dient te laten zodra er enkele gevallen zijn waarin zij iemand treft (…) hoewel de achterliggende gedachte van de regeling daartoe in die gevallen geen aanleiding geeft.”

De vraag rijst trouwens of het atypische pkv-verschil in cassatie dat in casu aan de dag treedt wel bestaat, althans wel zou moeten bestaan: mijns inziens raakt ook in een Vpb- of hondenbelastingzaak de standaard-pkv ex het Bpb (€ 437,50 bij wegingsfactor 0,25; € 2.625 bij wegingsfactor 1,5) kant noch wal voor een cassatieberoep dat inhoudelijk niet meer om het lijf kan hebben dan één volzin die wijst op de simpel constateerbare pkv-toekenningsfout van het Hof. Ook in dergelijke niet-WOZ- of bpm-gevallen zou mijns inziens voor zo’n non-zaak alleen de lagere pkv volgens de nieuwe wet vergoed moeten worden. Er zou helemaal geen cassatieberoep voor nodig moeten zijn om zo’n simpele fout te herstellen, maar omdat het om een fout van een rechter gaat, moet er ook een rechter over zitten.

Wat daarvan zij, voor zover uw mogelijke twijfels over de WHpkv voortkomen uit het pkv-verschil in cassatie in deze atypische zaak, geef ik u in overweging om dat verschil in omgekeerde richting te mitigeren of weg te nemen, dus door ook als het aanvankelijk om enige andere belasting gaat, in zo’n non-zaak als deze in cassatie een lagere pkv toe te kennen dan die volgens de bijlage bij het Bpb. Dat kunt u mijns inziens doen op basis van de ‘bijzondere omstandigheden’-uitzondering in art. 2(3) Bpb, die mijns inziens – anders dan de parlementaire geschiedenis stelt – ook overigens ruimer toegepast moet worden. Ik kom daar op terug. Hoe dan ook is deze casus niet de casus op basis waarvan de maatschappelijke doelen en effecten van de WHpkv in het licht van fundamentele rechten kunnen worden beoordeeld.

Ik merk prealabel verder het volgende op: bij het onderzoek naar de vraag of de WHpkv mogelijk gelijke gevallen ongelijk behandelt, rijst als eerste de vraag wie er dan wel ongelijk behandeld wordt ten opzichte van wie. Uit het dossier wordt mij niet duidelijk of de gemachtigde op basis van ncnp-afspraken procedeert of anderszins op basis van zodanige afspraken tussen hem en de belastingplichtige dat de door u toe te kennen pkv in cassatie niet aan de belastingplichtige toekomt, maar aan de gemachtigde. Als de vergoeding alleen ten goede kan komen aan de gemachtigde, heeft de belastingplichtige geen enkel belang bij deze cassatieprocedure en zou het cassatieberoep om die reden niet-ontvankelijk verklaard moeten worden. Point d’interêt, point d’action. De enige belanghebbende in deze cassatieprocedure is dan de gemachtigde, die echter geen zelfstandige partij kan zijn in een belastingprocedure over een beschikking op naam van de belastingplichtige en die – bij dergelijke pkv-afspraken in cassatie – ook niet (meer) de belastingplichtige vertegenwoordigt, die immers geen enkel belang (meer) heeft, noch inhoudelijk, noch procedureel, maar alleen zichzelf vertegenwoordigt.

Nu op 1 januari 2024 ook het cessieverbod in art. 19a(5) Wet bpm is ingegaan, neem ik aan dat de belastingplichtige formeel wel belang kan stellen bij de (uitbetaling van de) pkv.5.Maar als zij contractueel verplicht is de eventueel te ontvangen cassatie-pkv door te betalen aan de gemachtigde, heeft zij geen belang. Zij kan dan mijns inziens geen ‘victim’ zijn van enige discriminatie in de zin van art. 14 EVRM of enige andere mensenrechtenschending in de zin van art. 34 EVRM.6.Het onderscheid tussen gewone en verlaagde pkv treft dan immers niet de belastingplichtige, maar alleen de gemachtigde, wiens verdienmodel wordt aangetast. Ik meen dat die aantasting, wat daarvan zij, noch door de gemachtigde (die geen partij is), noch door de belastingplichtige (die geen belang meer heeft) aan de orde gesteld kan worden in een cassatieprocedure voor de belastingrechter. De cassatieprocedure is er immers niet voor het verdienmodelbelang van gemachtigden, maar voor de fiscale belangen van belasting- en inhoudingsplichtigen. Als het alleen om het ondernemingsbelang van de gemachtigde gaat, waar het naar uitziet, moet deze zich mijns inziens met een vordering uit onrechtmatige overheidsdaad (onrechtmatige wetgeving) op basis van art. 6:162 BW wenden tot de burgerlijke rechter.7.

Maar nu deze zaak is geselecteerd omdat hij de eerste is en als kapstok moet dienen voor algemene beschouwingen en oordelen over de mensenrechtenverdragsrechtelijke mérites van de WHpkv, los van de beperkingen van deze non-zaak, ga ik in het algemeen in op de verenigbaarheid van de WHpkv met de discriminatieverboden in mensenrechtenverdragen. Toetsing van die wet aan art. 1 Grondwet of aan ongeschreven algemene rechtsbeginselen is niet aan de orde, gegeven het toetsingsverbod in art. 120 Grondwet en de vigerende uitleg van die bepaling in de rechtspraak.

B. De toets aan het volkenrechtelijke discriminatieverbod

Bij de toets aan de discriminatieverboden in het EVRM en het IVBPR gaat het om vier vragen: (i) zijn WOZ- en bpm- zaken waarin beroepsgemachtigden optreden en andere belastingzaken waarin beroepsgemachtigden optreden, bezien vanuit het doel van de differentiatie in de pkv-regeling (rechtsbescherming; beperkte tegemoetkoming in de werkelijke proceskosten; tegengaan van verstopping van de rechtspraak door parasitaire verdienmodellen van ncnp-bureaus), vergelijkbaar voor de toepassing van die discriminatieverboden? Zo ja: (ii) bestaat er een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het pkv-onderscheid tussen WOZ- en bpm-zaken met beroepsgemachtigden en andere zaken met beroepsgemachtigden? Zo ja: (iii) is het onderscheid geschikt om dat gerechtvaardigde doel te bereiken? Zo ja: (iv) staan de nadelige gevolgen van de maatregel (voor wie? Voor WOZ- en bpm-beroepsgemachtigden of voor hun cliënten?) in redelijke verhouding tot de mate waarin dat gerechtvaardigde doel wordt bereikt? Volgens de vaste rechtspraak van het EHRM en (dus) die van u heeft de wetgever op sociaal-economisch – waaronder fiscaal – regelterrein een zeer ruime beoordelingsvrijheid bij de vragen of gevallen voor de toepassing van het mensenrechtelijke discriminatieverbod als gelijk moeten worden beschouwd en zo ja, of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om hen niettemin verschillend te regelen. Bij beide vragen moet de rechter het oordeel van de nationale wetgever eerbiedigen tenzij het manifest van redelijke grond ontbloot is (manifestly without reasonable foundation).

Ook los van het in 9.8 en 9.9 al opgemerkte heb ik moeite om het mensenrechtelijke aspect te zien van een technocratische regel tot beperking van de stijgende publieke lasten veroorzaakt door geautomatiseerde verdienmodellen van beroeps-ncnp-gemachtigden die de rechtsbescherming eerder schaden dan dienen door ondanks verwaarloosbare of nonexistente cliëntbelangen (door) te procederen voor eigen gewin. Een wettelijke maatregel met een daarop toegesneden pkv-onderscheid lijkt mij ver verwijderd van de schending van menselijke waardigheid waartegen de stellers van art. 14 EVRM en Protocol 12 EVRM mensen wilden beschermen, nl. tegen “discrimination on any ground such as sex, race, colour, language, religion, political or other opinion, national or social origin, association with a national minority, property, birth or other status.” Ik heb moeite om de uitbater van een ncnp-verdienmodel gebaseerd op geautomatiseerde pkv-overcompensatie in WOZ- en bpm-zaken te beschouwen als ‘victim’8.van discriminatie op een grond zoals sekse, ras, kleur, taal, geloof, politieke of andere mening, nationale of sociale afkomst, behoren tot een nationale minderheid, eigendom of geboorte. Een beroep van dergelijke uitbaters op fundamentele rechten lijkt mij een denaturerende banalisering van die fundamentele rechten.9.

Kijken we niet naar de ncnp-gemachtigde, wiens verdienmodelbelang mijns inziens niet ter zake doet in een belastingprocedure over een beschikking ten name van diens klant, maar naar die klant zelf, dan rijst de vraag waar de discriminatie zit, gegeven dat die klant niets uit eigen middelen betaalt, terwijl alle belastingplichtigen in andere zaken dan bpm- en WOZ-zaken wél uit eigen middelen een gemachtigde moeten betalen (of zelf moeten procederen) omdat gemachtigden in andere belastingzaken dan WOZ- en bpm-zaken niet op ncnp-basis werken en ook niet kunnen werken omdat ncnp-verdienmodellen op andere fiscale terreinen niet levensvatbaar zijn bij gebrek aan een regelmatig stromende massa aan éénvormig geautomatiseerd bestrijdbare (waarde)besluiten c.q. eigen aangiften waarmee structurele overcompensatie gegenereerd kan worden. Ik zie niet in waarom alle andere belastingplichtigen dan zij die belang hebben bij een lagere WOZ- of tweedehandsauto-waardering wél hun gemachtigde grotendeels zelf moeten betalen als WOZ- en bpm-belastingplichtigen dat niet hoeven. Als wij naar de WOZ- en bpm-belastingplichtigen kijken, moet de WHpkv mijns inziens eerder beschouwd worden als de beëindiging van een moeilijk te rechtvaardigen privilege (gratis procederen op staatskosten, ook als het nergens over gaat) dan als een discriminatie van die belastingplichtigen.

Kijken we niet naar de belastingplichtige, maar naar de ncnp-gemachtigde, dan moet die, als die zich gediscrimineerd acht door de effecten van de WHpkv, mijns inziens niet bij de belastingrechter zijn in een procedure over een beschikking ten name van een belastingplichtige, maar bij de burgerlijke rechter.

C. Gelijke gevallen?

Ik meen mede daarom dat de toetsing van de WHpkv aan de mensenrechten al bij vraag (i) eindigt: mede gegeven de bij technocratisch sociaal-economisch regeltjesrecht aan de wetgever toekomende zeer ruime beoordelingsvrijheid, zijn WOZ/bpm-zaken en andere zaken vanuit pkv-oogpunt niet vergelijkbaar. Ncnp-verdienmodellen doen zich op andere fiscale terreinen dan WOZ- en bpm-zaken niet of nauwelijks voor,10.laat staan parasitaire ncnp-verdienmodellen, waaronder ik versta verdienmodellen waarin de inspanningen en verrichtingen van de beroepsgemachtigde vooral gericht zijn op het te eigen bate maximaliseren van pkv, ISV en dwangsommen en het bestreden besluit vooral dient als ticket tot mogelijkheden om pkv, ISV en dwangsommen uit te lokken, en die inspanningen en verrichtingen dus niet in de eerste plaats gestuurd worden door het fiscale belang van de belastingplichtige. Ncnp-verdienmodellen komen op die andere fiscale terreinen niet of nauwelijks voor omdat procedures op die andere terreinen niet volstrekt overwegend en massaal (elk jaar weer en bij elke ingevoerde auto weer) zien op één onontkoombaar discutabele en daarmee in elke zaak met kans op succes aanvechtbare grootheid, nl. de waarde van een onroerende zaak met al dan niet een extra badkamer of van een tweedehands motorvoertuig met gebruikssporen en/of schade. Ik werk dat uit.

Of gevallen rechtens gelijk zijn aan elkaar, moet worden beoordeeld in het licht van het doel van de wettelijke regeling. Het doel van de pkv is om de partij die kosten heeft moeten maken om in rechte haar gelijk te krijgen of te behouden, tegemoet te komen in die kosten; niet om die kosten geheel te vergoeden, laat staan om meer dan de kosten uit te betalen. Een volledige kostenvergoeding is expliciet niet de bedoeling van de wetgever (zie 4.4 bijlage). Dat proceskosten deels voor eigen rekening blijven, behoort volgens hem tot de normale risico’s van het maatschappelijk verkeer (zie 4.2 t/m 4.4 bijlage). De vraag is of bpm-zaken (en WOZ-zaken) en andere fiscale zaken voor de toepassing van mensenrechtenverdragen zijn te beschouwen als gelijke gevallen op basis van dit doel. Ik concentreer me in deze conclusie op bpm-zaken, maar ik meen dat het onderstaande, mutatis mutandis, ook geldt voor WOZ-zaken. De conclusie van vandaag in de zaak met rolnr. 24/01942 gaat in op WOZ-zaken. De analyse en uitkomst met betrekking tot de toets van de WHpkv aan het volkenrechtelijke discriminatieverbod zijn wat mij betreft dezelfde voor WOZ-zaken en bpm-zaken, maar in die andere (WOZ-)zaak ga ik vooral in op de vragen of het uitmaakt dat de belastingplichtige niet de eisende, maar de verwerende partij is (in dat geval kan hem immers moeilijk verweten worden dat zijn gemachtigde materieel zinloos doorprocedeert) en of de voorgeschreven uitbetaling van pkv, ISV en griffierecht uitsluitend aan de belanghebbende zelf, met cessieverbod (art. 30a(4) en (5) Wet WOZ), in strijd komt met hoger recht.

De wetgever acht bpm- en WOZ-zaken in het licht van het doel van de pkv-regeling niet vergelijkbaar. De verlaging van de pkv in bpm-zaken sluit zijns inziens juist beter aan bij het doel van de regeling (zie 6.19 bijlage) omdat die verlaging de uit de ncnp-verdienmodellen blijkende overcompensatie wegneemt en de beoogde situatie (slechts een tegemoetkoming) herstelt. De geautomatiseerde chablone-werkwijze van bpm-ncnp-gemachtigden brengt mee dat de gewone pkv op basis van alleen het Bpb de in redelijkheid gemaakte kosten ver overtreft, aldus de wetgever (zie 6.13 bijlage). Die zeer beperkte inspanningen en kosten van ncnp- gemachtigden in bpm-procedures zijn niet vastgesteld met onweerlegbaar empirisch onderzoek, maar volgen volgens de wetgever uit de gegevens dat (i) ruim 95% van de bpm-procedures door ncnp-gemachtigden wordt gevoerd, (ii) deze gemachtigden een zeer groot aantal zaken doen met beperkte bezetting, (iii) 90% van de bpm-bezwaarschriften afkomstig is van drie ncnp-gemachtigden waarvan de grootste 60% van alle bpm-bezwaren en -beroepen doet, (iv) het WODC-onderzoek 2021 (zie 6.13 bijlage) concludeert dat de verrichtingen van bpm-ncnp-gemachtigden gericht lijken op profiteren van bestaande wet- en regelgeving, (v) de belastingdienst waarneemt dat die gemachtigden in de regel standaardgrieven indienen en (vi) feitenrechters met regelmaat overwegen dat bpm-proceshandelingen een uniform karakter hebben en de argumenten per geschil in hoge mate overeenkomen (zie 7.20 e.v. bijlage). Er bestaat volgens de medewetgever een grote massa vergelijkbare bpm-zaken waardoor ncnp-bureaus geautomatiseerd met copy-paste kunnen werken. Daar komt bij dat een bpm-zaak gemiddeld een relatief gering financieel belang betreft, dat de bpm een aangiftebelasting is, waardoor massaal tegen de eigen aangifte kan worden geprocedeerd en dat de kans op succes relatief hoog is door de onzekerheidsmarge die nu eenmaal gepaard gaat met waardevaststelling van een voertuig, aldus nog steeds de wetgever (zie 6.19 bijlage).

Ik merk op dat alleen al uit het feit dat ncnp-bureaus vrijwel de gehele bpm-bezwaar- en beroepsmarkt (95%) in handen hebben, noodzakelijkerwijs volgt dat bezwaar en beroep in bpm-zaken een verdienmodel zijn geworden dat haaks staat op de wensen van de wetgever om (i) belastingplichtigen een procesrisico-afweging te laten maken, (ii) de pkv in belastingzaken hoogstens een tegemoetkoming in de werkelijke kosten te doen zijn en (iii) een deel van de kosten van de – al dan niet slechts zeer gedeeltelijk – in het gelijk gestelde partij voor diens rekening te laten als normaal maatschappelijk risico. Het enkele feit dat ncnp-gemachtigden 95% van alle bpm-bezwaren en -beroepen doen, impliceert dat hun verdienmodel niet gebaseerd is op de inhoud of kwaliteit van hun dienstverlening waarvoor op de markt van fiscaalrechtelijke dienstverlening een prijs wordt gevormd die door de afnemer wordt betaald, maar op structurele overcompensatie boven een ‘tegemoetkoming’ in de marktwaarde van de feitelijk verleende diensten, welke overcompensatie de algemene middelen uitput die voor de rechtsbescherming van alle (andere) belastingplichtigen was bedoeld. Zonder overcompensatie boven de werkelijke bezwaar- en proceskosten is winst voor een ncnp-gemachtigde immers per definitie (van ncnp) onmogelijk. Zoals betoogd in de conclusie voor uw arrest van 14 juni 2024,11.is (ook) eventuele ISV in veel ncnp-zaken gedenatureerd tot overcompenserende proceskostenvergoeding. Ook de ISV wordt daarom in WOZ- en bpm-zaken door de WHpkv – in navolging van de feitenrechtspraak – verlaagd ten opzichte van de standaardvergoeding (€ 50 in plaats van € 500 per half jaar overschrijding van de redelijke termijn).

De MvT bij de WHpkv bevat geen concrete informatie over ncnp-dienstverlening bij andere belastingen dan de bpm en de WOZ, noch over de gemiddelde tijdinvestering van gemachtigden in procedures over die andere belastingen. De wetgever acht het kennelijk van algemene bekendheid dat ncnp-dienstverlening door beroepsgemachtigden bij andere belastingen, als zij al bestaat, vrijwel ontbreekt.12.Het lijkt mij inderdaad zeer onaannemelijk dat beroepsbelastingadviseurs bereid gevonden kunnen worden om uitsluitend voor de kans op hoogstens betaling van pkv en ISV structureel procedures te voeren in geschillen over vennootschapsbelasting, erfbelasting, loonheffing of hondenbelasting, op welke terreinen geen sprake kan zijn van een regelmatig stromende grote eenvormige massa aan vrijwel identieke (waardebepalings)gevallen waarbij bezwaarindiening zodanig geautomatiseerd kan worden dat de klanten het in wezen zelf doen door het webformulier op de website van de ncnp-gemachtigde in te vullen en op send te drukken, en (hoger) beroepen kunnen bestaan uit voorgebakken standaard-tekstblokken. Maar het zou niet misstaan hebben als de regering dat ook zou hebben opgemerkt en toegelicht in de MvT. Uit het WODC-rapport uit 2024 (zie 8.6 bijlage) volgt overigens inderdaad dat op andere fiscale terreinen dan bpm en WOZ (en WAHV-boeten en parkeerbelastingen) het ncnp-aandeel onder beroepsgemachtigden verwaarloosbaar of nihil is en dat het op die andere terreinen in verband met de andere aard van mogelijke geschillen ondenkbaar is dat één ncnp-beroepsgemachtigde 60% van alle bezwaar- en beroepsprocedures voor zijn rekening neemt of dat 90% van alle bezwaren ingediend worden door slechts drie ncnp-kantoren.

Gegeven het bovenstaande en gezien de in de onderdelen 6 en 8 genoemde of geciteerde onderzoeksrapporten, cijfers van betrokken organisaties, jaarverslag van de Rechtspraak en rechterlijke uitspraken, kan mijns inziens geenszins gezegd worden dat elke redelijke grond zou ontbreken aan het oordeel van de wetgever dat bpm- (en WOZ-)bezwaren en beroepen voor het volstrekt overgrote deel uit pkv-oogpunt niet gelijk zijn aan bezwaren en beroepen in andere fiscale zaken in het licht van (i) de vormen van discriminatie waartegen art. 14 EVRM en Protocol 12 EVRM gericht zijn, (ii) de wens van de wetgever om belastingplichtigen een afweging te laten maken alvorens de maatschappij te belasten met de kosten van een belastingprocedure, en (iii) het doel van de pkv-wetgeving om de belastingplichtige niet meer dan ‘tegemoet’ te komen in diens werkelijk door hem gemaakte kosten van bezwaar en beroep met het oog op de rechtsbescherming tegen materieel onjuiste besluiten of uitspraken.

Dat het pkv-verschil in deze atypische zaak moeilijk uit te leggen valt, kan mijns inziens geen grond zijn om de algemene keuzen van de wetgever in de WHpkv van elke redelijke grond ontbloot te achten. Die bijzaak moet mijns inziens verholpen worden door ook in niet-WOZ/bpm-zaken in een geval als dit de cassatie-pkv lager dan de Bpb-standaard te stellen op basis van art. 2(3) Bpb, of door dit atypische en zeldzame geval te veronachtzamen. Van een formele wetgever kan nu eenmaal niet gevergd worden dat hij bij het uitvaardigen van noodzakelijkerwijs algemeen geformuleerde wetgeving voorziet in alle denkbare atypische uitzonderingsgevallen. Ik herhaal uw overweging in de zaak HR BNB 2013/230 (zie 7.2-7.4 bijlage):

“Het ligt naar het oordeel van de Hoge Raad voor de hand dat de rechter een (…) regeling, die gebaseerd is op een algemeen geformuleerd criterium, niet reeds buiten toepassing dient te laten zodra er enkele gevallen zijn waarin zij iemand treft (…) hoewel de achterliggende gedachte van de regeling daartoe in die gevallen geen aanleiding geeft.”

In die zaak HR BNB 2013/230 en in de in 7.12 van de bijlage geciteerde zaak HR BNB 2014/30 heeft u bepaald grovere, om niet te zeggen ongeschikte, keuzen van de wetgever aanvaard als niet van redelijke grond ontbloot. In de in 7.14 van de bijlage geciteerde zaak HR BNB 2010/3 achtte u zelfs veronderstelde veronderstellingen van de wetgever voldoende rechtvaardiging voor ongelijke behandeling, bij formele wet, van vergelijkbare belastingplichtigen.

D. Objectieve en redelijke rechtvaardiging? Geschikt?

Voor het geval u het van elke redelijke grond ontbloot acht dat de wetgever meent dat pkv’s in bpm- en WOZ-zaken en pkv’s in andere fiscale zaken voor de toepassing van het EVRM-discriminatieverbod geen vergelijkbare gevallen zijn, ga ik in op de vraag of de wetgever het pkv-onderscheid tussen WOZ/bpm-zaken en andere fiscale zaken van een draagkrachtige objectieve en redelijke rechtvaardiging heeft voorzien.

Blijkens de parlementaire geschiedenis heeft het pkv-onderscheid als doelen om (i) de pkv ook in WOZ- en bpm-zaken meer in overeenstemming te brengen met de strekking van de pkv, nl. gedeeltelijke tegemoetkoming in de kosten, die bij de ncnp-modellen in bpm- en WOZ-zaken veel lager zijn dan in andere belastingzaken, (ii) in WOZ- en bpm-zaken de perverse financiële prikkel weg te nemen om (door) te procederen overwegend om een (overcompenserende) pkv en/of ISV te verkrijgen, i.e. gedrag dat niet strookt met het algemeen belang niet langer te belonen (zie 6.5, 6.13 en 6.19 bijlage), (iii) te bewerkstelligen dat de zaken waarin wordt (door)geprocedeerd meer over de inhoud gaan in plaats van over die pkv, ISV of dwangsommen, die alleen de gemachtigde aangaan (zie 6.25 bijlage) en om bezwaarafdoeners en rechters in staat te stellen hun schaarse capaciteit in te zetten voor zaken die maatschappelijk van groter belang zijn en waarvoor die capaciteit is bedoeld, maar die weggedrukt worden door grote en groeiende aantallen ncnp-bezwaren en -beroepen waarvan de materiële mérites voor de ncnp-gemachtigden bijzaak zijn. Om diezelfde redenen heeft de wetgever het gerechtvaardigd geacht om belanghebbenden wier beroep louter om een formele reden gegrond wordt verklaard (het bestreden besluit verandert niet) een nóg lagere pkv (10% van de gewone Bpb-pkv) toe te kennen dan de pkv voor bpm/WOZ-belanghebbenden wier beroep inhoudelijk (deels) gegrond wordt verklaard (het bestreden besluit wordt vernietigd of gewijzigd), aan wie 25% van de gewone Bpb-pkv wordt vergoed. Dit verschil heeft ook als doel om te voorkomen dat uitsluitend wordt doorgeprocedeerd op formele gronden terwijl dat niet in het belang is van de belastingplichtige, met name om de parasitaire technieken van uitlokking van procedurele foutjes en procesvertragingen met het oog op ISV wegens overschrijding van de redelijke termijn tegen te gaan (zie 6.26bijlage).

Dit lijken mij allemaal zeer honorabele doelstellingen in het algemeen belang die, gegeven uw in 5.2 geciteerde arrest HR BNB 2022/106, om ingrijpen van de formele wetgever riepen. Uit dat arrest volgt dat voor een objectieve en redelijke rechtvaardiging ook bij niet-formele wetgeving niet vereist is dat de juistheid van een veronderstelling waarop een pkv-onderscheid wordt gebaseerd, empirisch moet zijn vastgesteld of later feitelijk moet komen vast te staan, maar slechts dat zij zo realistisch is dat de wetgever deze in redelijkheid aan de regeling ten grondslag kon leggen en dat die veronderstelling het gemaakte onderscheid steunt. Aan die vereisten, die blijkens de in 7.2 en 7.12 van de bijlage geciteerde zaken HR BNB 2013/230 en HR BNB 2014/30 bovendien in veel zwakkere mate aan formele wetgeving worden gesteld, lijkt mij in het geval van de WHpkv met vlag en wimpel voldaan. Het onderscheid dat de WHpkv maakt, lijkt mij ook zeer geschikt om die gerechtvaardigde doelen te bereiken en de daaronder liggende veronderstellingen van de wetgever lijken mij, voor zover die niet (volledig) berusten op het door hem genoemde onderzoeks- en ervaringsmateriaal en bevestigd worden door de rechtspraak en het latere 2024-WODC-rapport, bepaald realistisch. Ook als dat anders zou zijn, volgt uit HR BNB 2013/230 (zie 7.2bijlage) dat u bij de toets van formele wetgeving aan het EVRM-discriminatieverbod nauwelijks eisen stelt aan het realiteitsgehalte van de veronderstelling waarop de formele wetgever het onderscheidende criterium (in die zaak: 150 km van de grens) baseert. Volgens HR BNB 2014/30 (zie 7.12 bijlage) houdt het discriminatieverbod niet in dat een maatregel die met het oog op een in de praktijk ervaren probleem onderscheid maakt tussen gelijke of in relevante opzichten vergelijkbare gevallen, slechts toelaatbaar is als het bestaan en de omvang van dat probleem en de effectiviteit van de gekozen oplossing empirisch zijn vastgesteld. Gelet op de hem toekomende beoordelingsvrijheid mag de fiscale wetgever een dergelijk onderscheid volgens u ook baseren op veronderstellingen omtrent het probleem en de effectiviteit van de daarvoor gekozen oplossing, tenzij die veronderstellingen zo weinig voor de hand liggen dat het evident onredelijk is ze aan het onderscheid ten grondslag te leggen. Dat lijkt mij met betrekking tot de onderbouwing van de WHpkv geenszins het geval. Mijns inziens kan niet gezegd worden dat, voor zover de wetgever zich heeft gebaseerd op veronderstellingen omtrent de noodzaak en de doelmatigheid van de WHpkv, die veronderstellingen zo weinig voor de hand liggen dat zij evident onredelijk zouden zijn.

Mijns inziens passeert de WHpkv moeiteloos de objectieve-en-redelijke-rechtvaardiging-test omdat van de keuzen die de wetgever heeft gemaakt om de verstopping van de belastingrechtspraak tegen te gaan door parasitaire verdienmodellen op staatskosten die noch de rechtsbescherming, noch het algemeen belang dienen, niet gezegd kan worden dat zij manifestly without reasonable foundation zouden zijn. De maatregel is ook zeker geschikt om de gestelde doelen te bereiken.

E. Proportioneel?

Uit de genoemde arresten volgt verder dat ook als er aanwijzingen zijn dat in een deel van de gevallen waarop de WHpkv ziet, geen sprake is van parasitaire verdienmodellen die de rechtspraak en daarmee de rechtsbescherming van anderen verstoppen, daarmee niet gezegd is dat de wetgever niet kon uitgaan van de veronderstelling dat de WHpkv in een zeer aanzienlijk aantal gevallen wél aan zijn doel zou beantwoorden. De wetgever mocht mijns inziens ook bij de ncnp-problematiek in WOZ- en bpm-zaken in verband met de uitvoerbaarheid van de wetgeving kiezen voor een generieke maatregel. Eigen aan generieke maatregelen is een zekere grofheid. In de zaken HR BNB 2013/230 (zie 7.2 bijlage) en HR BNB 2014/30 (zie 7.12) zag u in een (zeer) hoge mate van overinclusiveness (= dispropotionaliteit) van de formeel-wettelijke maatregel geen reden om die maatregel disproportioneel en daarmee in strijd met het privilege/discriminatieverbod te achten.

De wetgever heeft alternatieven overwogen (zie 6.24 bijlage), maar die waren minder uitvoerbaar, minder effectief of gooiden het kind weg met het badwater. Een generieke maatregel kan weliswaar tot gevolg hebben dat goeden onder kwaden moeten lijden, maar dat is vanuit doelmatigheidsoogpunt onvermijdelijk en niet onevenredig als het om relatief weinig gevallen gaat, het om relatief lage bedragen gaat en geen verplichte procesvertegenwoordiging bestaat, zodat iedereen die een WOZ- of bpm-zaak meent te hebben, vrije toegang tot de rechter heeft. Wel zal hij, zoals de wetgever wenst en het EVRM toelaat, een afweging moeten maken tussen zijn kansen op succes en de kosten van het – matige – griffierecht als hij geen zaak blijkt te hebben.

Voor zover al aan de structurele houdbaarheid van de WHpkv getwijfeld zou kunnen worden in verband met mensenrechten, met name op het punt van de proportionaliteit, merk ik op dat het op de weg van de rechter ligt om de nationale wet zoveel mogelijk Verdragsconform uit te leggen om strijd met hoger recht te vermijden en dat hij eventuele onaanvaardbaar geachte onevenredige uitkomsten in concrete gevallen binnenwettelijk kan verhelpen door de wetgever beter te verstaan dan hij zichzelf heeft verstaan. De WHpkv-wetgever heeft herhaald dat de ‘bijzondere omstandigheden’-escape van art. 2(3) Bpb alleen bedoeld is voor uitzonderlijke gevallen (zie 6.17 bijlage), maar dat neemt niet weg dat als de rechter meent dat toepassing van de WHpkv in een concreet geval tot een uitkomst zou leiden die niet verenigbaar is met het evenredigheidsbeginsel vervat in het EVRM, die Bp-bepaling mijns inziens moeiteloos aldus uitgelegd kan worden dat in zo’n geval de rechter naar bevind van zaken (nl. van proportionaliteit) de uit de WHpkv voortvloeiende pkv verhoogt of verlaagt. Het lijkt mij namelijk dat de rechterlijke bevinding dat het feitelijke effect van de WHpkv in een concreet geval wegens disproportionaliteit onverenigbaar is met het EVRM wel als ‘bijzondere omstandigheid’ in de zin van het Bpb kan worden aangemerkt. Structureel lijkt mij met de WHpkv uit proportionaliteitsoogpunt niets mis en in geval van incidentele ernstige onevenredigheden kan de rechter op basis van art. 2(3) Bpb maatwerk leveren.13.

Hoewel deze conclusie en zeker dier bijlage al lang genoeg zijn, is een aantal gezichtspunten niet aan de orde gekomen.

In de eerste plaats de vraag waarom in het Bpb niet een algemene antimisbruikbepaling is opgenomen die in abstracto bepaalt dat proceskosten niet worden vergoed als aannemelijk is dat geprocedeerd wordt om die proceskosten, voor financieel gewin. Aan te nemen valt dat de (mede)wetgever die optie heeft overwogen, maar dat zij is afgestuit op de ratio van een forfait. De bedoeling van het forfait in het Bpb is juist dat de rechter zich niet bij elk afzonderlijk geval hoeft te verdiepen in de vraag of het redelijk was om beroepsrechtsbijstand in te roepen en zo ja, welke vergoeding redelijk is, of in de vraag wie er nu eigenlijk procedeert (de gemachtigde of de belastingplichtige) en waaróm de belastingplichtige (of is het diens ‘gemachtigde’?) procedeert en met welk achterliggend niet-OZB-belang. Onwenselijk is dat de rechter de kwaliteit van de dienstverlening moet gaan beoordelen en uitdrukken in wel of geen of gereduceerde proceskostenvergoeding.14.Een antimisbruikbepaling is niet werkbesparend als er – doordat het om waardebepaling gaat – massaal oneigenlijk geprocedeerd kan worden. Bij een forfait passen objectieve en prima facie toepasbare criteria. Dat neemt niet weg dat in evidente gevallen van misbruik van procesrecht een niet-ontvankelijkverklaring kan volgen.15.

Ten tweede de vraag of het niet tegelijk aanpakken van kennelijk bestaand misbruik van de pkv-regeling in parkeerbelastingzaken een grond zou kunnen zijn om de WHpkv discriminatoir te achten wegens onvoldoende inclusiveness ter zake van het te bestrijden misbruik. Mijns inziens luidt het antwoord op die vraag ontkennend. Dat er wellicht ook nog een derde misstand is, kan mijns inziens bezwaarlijk als grond gezien worden om het wél aanpakken van twee grotere en dringender misstanden in strijd te achten met internationale mensenrechten. Daarbij is van belang dat het probleem bij de parkeerbelastingen, anders dan in WOZ- en bpm-zaken, niet zit in het materieelrechtelijk onoplosbare probleem dat in WOZ- en bpm-zaken een onuitputtelijke, constante en massale aanvoer van objectwaarderingsbeschikkingen bestaat, waartegen onuitputtelijk, constant en massaal (en geautomatiseerd) geprocedeerd kan worden met bijna altijd prijs omdat waardering nu eenmaal arbitrair is en de gemeenten, al werken velen geenszins vlekkeloos (mede omdat ze verstopt zitten door die oneindige stroom bezwaren), niet alles kunnen weten en ncnp-bureaus niet zelden opzettelijk zo laat mogelijk met relevante informatie zoals foto’s komen, óók als al veel eerder om relevante documentatie is gevraagd, om zoveel mogelijk pkv en ISV te genereren. De medewetgever heeft daarom verklaard dat op de parkeerbelastingen nog gestudeerd werd,16.wat voor de hand ligt omdat het verdienmodel daar noodzakelijkerwijs anders in elkaar steekt dan bij de WOZ en de bpm, nu waardebepalingen vreemd zijn aan parkeerbelastingen. Misschien is wetswijziging niet nodig. Ik zie er geen aanleiding voor, maar desnoods kunt u, ook als oorzaak en aard van het misbruik bij de parkeerbelastingen niet dezelfde zijn als bij de WOZ en de bpm, maar de intensiteit ervan wel (80 tot 97% van de beroepsmarkt), de wetgever peremptoir stellen en prospective oordelen dat hij, om ongelijkheid te vermijden, ook ter zake van qua ernst en omvang vergelijkbaar misbruik in de parkeerbelastingen moet ingrijpen, dus niet te lang over zijn lopende studie moet doen.

Ten derde de mogelijkheid voor de wetgever om waardeklassen in te voeren. Aan te nemen valt dat ook dat is overwogen, maar is afgestuit op het gegeven dat de WOZ-waarde inmiddels voor een keur aan andere heffingen en doeleinden gebruikt wordt, waarvoor uit een oogpunt van égalité devant les charges publics een veel nauwkeuriger waardebepaling vereist is (zoals voor de erf- en schenkbelasting en box 3 en het eigen-woningforfait in de inkomstenbelasting) dan voor de in vergelijking daarmee relatief verwaarloosbare OZB en watersysteemheffing vereist zou zijn. Dat zal ook de reden zijn waarom gemeenten niet meer het beleid van vóór de WOZ (mogen) toepassen, nl. structurele onderwaardering, waardoor bezwaar en beroep tegen de waardering bij voorbaar zinloos was (daartegenover werd dan simpelweg het tarief verhoogd). In de bpm zijn waardeklassen om dezelfde reden moeizaam: als waardeklassen effectief zouden moeten zijn, zouden zij elk een behoorlijk waardeverloop moeten omspannen, hetgeen tot discriminatie kan leiden in de zin van het ongerechtvaardigd over één kam scheren van in waarde aanzienlijk verschillende gevallen. Bij uit dat oogpunt meer aangewezen smalle waardeklassen zou het aantal geschillen over grensgevallen tussen klassen weer aanzienlijk toenemen.

Ten vierde de mogelijkheid om no cure no pay te verbieden of de pkv en ISV op nul te stellen voor ncnp-gemachtigden. Ik meen dat deze beide mogelijkheden een verdergaande ingreep in de contractvrijheid en de rechtsgelijkheid inhouden dan de genomen maatregelen omdat zij extremer zijn (10% of 25% is beter dan nihil) en zij qua misbruikbestrijding onevenredige overkill zouden inhouden: niet elke ncnp-gemachtigde is een misbruiker en niet elk ncnp-contract parasiteert op de algemene middelen. Vanuit het maatschappelijke doel van WHpkv bezien is er bijvoorbeeld niets tegen ncnp-afspraken die inhouden dat de rekening van de gemachtigde zal bestaan uit een percentage van de erfbelasting, inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting die er door zijn inspanningen afgaat van de opgelegde aanslag. De wetgever zou moeten gaan bepalen welke combinatie van cure en pay (niet) toegestaan zijn. De desbetreffende bureaus zouden er bovendien ongetwijfeld meteen in slagen om de desbetreffende regels contractueel te frustreren. Oneigenlijk gebruik van regelgeving is immers hun verdienmodel. Ook een ncnp-verbod in welke vorm dan ook lijkt mij dus onbegonnen werk en hoe dan ook niet doelmatig vanuit het oogpunt van de doelen die de WHpkv moet realiseren. Het zou er mijns inziens op neerkomen dat de wetgever het beroep van fiscaal gemachtigde wettelijk zou moeten gaan regelen. Waar overigens best wat voor te zeggen valt.

Ten slotte het gegeven dat de goeden onder de kwaden moeten lijden. Bij de bpm is dat een kleiner probleem dan bij de WOZ: ter zake van de bpm werden in 2022 al 97% van alle beroepsprocedures gevoerd door ncnp-gemachtigden, en 73% van de hoger-beroepsprocedures (zie 6.8 van de bijlage). Gemachtigden die in verband met hun beroepsregels of om andere redenen geen pkv-cessie bij voorbaat kunnen of willen eisen, zijn daar in de beroepsfase dus al nagenoeg volledig uit de markt gedrukt. Bij de WOZ worden 80,6% van de beroepen ingesteld door ncnp-gemachtigden (2023) en 79% van de hogere beroepen (2022) (zie 9.2 hierboven en 6.8 van de bijlage). Ook daar is dus weinig ruimte meer voor gemachtigden met beroepsregels die in de weg staan aan cessie bij voorbaat van pkv, ISV, griffierecht en dwangsommen, maar meer dan in bpm-zaken, mede gegeven dat het om grotere absolute aantallen gaat dan bij de bpm. Zoals uit het bovenstaande volgt, had de wetgever niet zo gek veel opties. Zelfs als er betere opties geweest zouden zijn (ik zie ze niet meteen, afgezien van een voor de beoogde doelen nogal disproportionele wettelijke regeling van het beroep van fiscaal procesgemachtigde), wil dat geenszins zeggen dat de formele wetgever buiten zijn door de rechter te bewaken verdragsrechtelijke wide margin of appreciation zou zijn gegaan doordat de wél ingevoerde wetgeving devoid of reasonable foundation zou zijn. Ik roep in herinnering dat uit uw rechtspraak volgt dat de rechter de aan een formeel-wettelijk onderscheid ten grondslag liggende veronderstellingen van de wetgever niet betekenisvol op hun realiteitsgehalte toetst (zie 7.2 t/m 7.16 bijlage), dat u in HR BNB 2013/230 (30%-regeling), HR BNB 2014/30 (bedrijfsopvolgingsvrijstelling) en HR BNB 2010/3 (afkoop alimentatieverplichting) de fiscale wetgever een vrijwel ongelimiteerde (politieke) beoordelingsruimte liet en dat u in HR BNB 2013/230 mijns inziens terecht overwoog (zie 7.4 bijlage) dat:

“voor de hand [ligt] dat de rechter een (…) regeling, die gebaseerd is op een algemeen geformuleerd criterium, niet reeds buiten toepassing dient te laten zodra er enkele gevallen zijn waarin zij iemand treft (in dit geval door hem een fiscaal voordeel te onthouden) hoewel de achterliggende gedachte van de regeling daartoe in die gevallen geen aanleiding geeft. Het is immers eigen aan wetgeving dat daarin algemeen toepasbare criteria worden geformuleerd.”

Ik geef u in overweging het cassatieberoep gegrond te verklaren en de cassatie-proceskostenvergoeding ex het Bpb op grond van art. 19a(2)(b) Wet bpm te vermenigvuldigen met 0,1.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Zie onderdeel 1 van de conclusies.

Zie onderdeel 2 van de conclusies.

Zie onderdeel 3 van de conclusies.